合伙企业所得税问题亟待明确

2006年，我国公布了修订后的《中华人民共和国合伙企业法》（以下简称《合伙企业法》），对修订前的《合伙企业法》做了较大的改变，尤其是投资主体由原来的自然人扩大到了“法人和其他组织”；组织形式除原来的普通合伙企业外又增加了有限合伙企业。《合伙企业法》修订后，合伙企业作为市场经济商事主体，得到了迅速的发展，由于合伙企业税收同自然人、公司税收相比有很大的特殊性，因此合伙企业税收问题越来越引起关注，特别是所得税问题，笔者认为亟待完善。
在《合伙企业法》修订前，合伙企业的合伙人只能是自然人，因此合伙企业的所得税，只涉及个人所得税问题。《合伙企业法》修订后，法人及其他组织也可以作为合伙企业的合伙人，针对《合伙企业法》的修订，财政部和国家税务总局颁发了《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号），仍然规定合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。
实践中，由于合伙企业作为一种较新的经济体，有些具体问题现有税收政策仅作了模糊规定，还有一些问题并未有任何政策可供遵循，笔者以为，以下四个方面的问题亟待完善。
（一）关于合伙企业取得的股权转让所得适用税率问题。
《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（国税函[2001]84号）文件只规定了合伙企业对外投资分回的“利息、股息、红利”所得可以按照20%税率纳税，而没有规定合伙企业转让股权所得也可以按照20%纳税，由于投资转让所得一般数额较大，也就意味着合伙企业的股东要为投资转让所得支付35%的税款。
随着合伙投资企业的盛行，这一税收问题越来越得到了投资者的重视，部分地方政府对该项所得采取了开发性的态度，以吸引投资，例如：新疆、吉林等地均出台鼓励合伙企业发展的地方文件，规定对合伙企业取得的股权转让所得，其自然人合伙人也按照20%税率缴纳个人所得税，部分城市的开发区也按照这种口径做吸引投资宣传，除了新疆、吉林等地有明确的税收文件外，投资者是否真正能够享受到开发区宣传的20%个人所得税税率，存在一定风险。
（二）关于非居民取得来源于合伙企业的所得纳税问题。
现行税法规定，非居民自然人从外商投资企业分回的利润免税，企业及其他组织从外商投资企业取得的所得，区别不同项目按照最多不超过10%的税率缴纳预提所得税。税法之所以对非居民分回的利润采取免税或低税率的方式，是基于非居民取得的利润已经在境内缴纳过企业所得税的前提下而设定的，而非居民合伙人从合伙企业分回的利润，并未在中国境内缴纳任何税收，因此从法理上来说，非居民合伙人从合伙企业分得的利润不应适用以上条款，否则就会引起税法的漏洞。目前税法中对非居民取得合伙企业利润征税问题，并没有明确规定，笔者对于该问题的观点如下：
1、非居民自然人从合伙企业取得的所得，应视为境外自然人在境内经营取得所得，比照居民自然人缴纳税款的方法，区分所得类型，分别按照5%-35%税率或20%税率纳税。
2、非居民法人合伙人从合伙企业取得的所得，应视为境外法人在境内形成了机构场所，对其取得的所得，不区分项目按照25%缴纳企业所得税，同时对税后所得区分项目缴纳预提所得税。这种做法可以维持非居民法人合伙人对境内无论投资于有限责任公司，还是透过合伙企业进行经营，均缴纳相同的税款。
3、非居民合伙企业又对境内合伙企业投资的所得，应该视同非居民法人从合伙企业的所得缴纳税款。《企业所得税法实施条例》第二条明确规定，企业所得税法*9条所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。即，合伙企业不缴纳企业所得税的规定，并不适用于非居民合伙企业。
（三）关于有限合伙人的税收问题。
《合伙企业法》（修订后）规定，合伙企业可以设为“普通合伙企业”和“有限合伙企业”两种形式，这两种形式存在很多差异：其一，责任的承担不同，“普通合伙企业”的合伙人对合伙企业的债务承担无限连带责任：“有限合伙企业”中有两种合伙人组成，即普通合伙人和有限合伙人，其中普通合伙人承担无限责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任；其二是“普通合伙企业”的合伙人可以共同执行和委托执行，“有限合伙企业”由普通合伙人执行合伙事务，有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表合伙企业。基于合伙法对“有限合伙企业”的特殊规定，对这类合伙企业不同投资者的所得如何纳税，税法未予明确。笔者认为，“有限合伙企业”的有限合伙人并未真正参与经营，其取得的所得实质是投资的股息红利，因此对于其取得任何所得，都应该按照股息红利所得纳税。
1、有限合伙人是法人，由于法人所得税为综合税制，因此有限合伙人缴纳25%的企业所得税。
2、有限合伙人为自然人，按照股息红利所得缴纳20%的个人所得税。
3、有限合伙人为非居民，则按照本文分析的非居民合伙人纳税原则缴纳税款。
合伙企业法的修改，使这一经济体日益活跃，目前，非居民参与的股权投资企业和国内的股权投资企业往往选择合伙企业方式存在，各地对这类企业的税收征管也存在差异，纳税人在设立合伙企业时应及时同主管税务机关沟通，避免纳税风险。
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