免抵退及地方税费计征的会计处理

免抵退税管理办法涉及的会计处理方法有其特殊性，难以平常的会计处理思路去理解；《财政部、国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税[2005]25号）文件规定，经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税、教育费附加的计征范围（以下简称城建税教育费附加）。本文结合国家现行的出口税收政策，谈谈免抵退税管理办法涉及的具体会计处理方法和相关地方税费计征的问题。
免抵退税的计算方法
（一）免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率－出口货物退税率）－免税购进原材料价格×（出口货物征税率－出口货物退税率）；
（二）当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期进项税额－当期免抵退税不得免征和抵扣税额）－上期留抵税额；
（三）当期免抵退税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－免抵退税额抵减额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率-免税购进原材料价格×出口货物退税率；
以上具体处理分两类情况：
1.当期应纳税额＞0时，即应纳税额=当期应纳税额，当期免抵税额=当期免抵退税额
2.当期应纳税额≤0时，要比较“当期末留抵税额”与“当期免抵退税额”，分两种情况：
（1）当期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期期末留抵税额
当期免抵税额＝当期免抵退税额－当期应退税额
（2）当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额＝当期免抵退税额
当期免抵税额=当期免抵退税额-实际退税额
期末留抵税额=当期期末留抵税额-当期免抵退税额
免抵退的会计处理
例1：某企业实行“免抵退”办法，本月出口销售额20万元，内销销售额60万元，退税率为14%，月初“进项税额”为0.4万元，本月实际发生额为6.8万元（假定进项税额都能抵扣，以下征税率为17%）。
免抵退税不得免征和抵扣税额=200000×3%=6000（元）；
本月内销产品销项税额=600000×17%=102000（元）；
本月内销产品应纳税额=102000-（4000+68000-6000）=36000（元）；
本月免抵退税额=200000×14%=28000（元）。
本月免抵退税额28000元是应退税的一个尺度，本月应纳税额36000元，就是当期和上期留抵的进项税额在本月内销产品销项税额中全部抵减完应纳税额36000元，会计分录如下：
当期免抵税的部分：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
28000
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
28000.
不得免征和抵扣的部分：
借：主营业务成本
6000
贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）6000.
转出少缴增值税：
借：应交税费——应交增值税（转出少交增值税）36000
贷：应交税费——未交增值税
36000.
上缴增值税时：
借：应交税费——未交增值税　36000
贷：银行存款
36000.
当期应纳增值税为36000元，免抵税额为28000元。
例2：某企业实行“免抵退”办法，退税率为13%.当月购进货物，取得准予抵扣进项税款34万元。上期末留抵税额3万元。当月内销货物销售额100万元，本月出口销售额折合人民币200万元。
当期免抵退税不得免征和抵扣税额=200×4%＝8（万元）；
应纳增值税＝100×17%－（34－8）－3＝－12（万元）；
出口货物免抵退税额＝200×13%＝26（万元）。
本例中，当期期末留抵税额12万元小于当期免抵退税额26万元，故当期应退税额等于当期期末留抵税额12万元。
当期免抵税额＝26－12＝14（万元）。
会计分录如下：
当期免抵税的部分：
借：应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）14
贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
14.
不得免征和抵扣的部分：
转入主营业务成本8万元，与例1相同处理。
当期退税部分：
借：其他应收款
12
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）　12.
收到退税款：
借：银行存款
12
贷：其他应收款
12.
在本例中，出口货物免抵退税额26万元是应退税的一个尺度，内销产品应纳税额－12万元，表示内销产品产生的销项税额对进项税额尚有12万元未抵扣完的税额，通过比较，12万元未抵扣完的税额，采用退税方法退还给纳税单位。尺度中另14万元，应纳税额计算时，在内销产品的销项税额中抵扣完。
例3：某企业实行“免抵退”办法，退税率为13%.某月准予抵扣进项税60万元。上期末留抵税额3万元。当月内销项税额17万元。本月出口销售额折合人民币200万元，其中来料加工贸易复出口货物90万元。
来料加工贸易复出口货物所耗进项税额转出＝60×90÷（200＋100）＝18（万元）；
当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝（200－90）×（17%－13%）＝4.4（万元）；
应纳增值税额＝100×17%－（60－18－4.4）－3＝－23.6（万元）；
出口货物免抵退税额＝110×13%＝14.3（万元）。
本例中，当期期末留抵税额23.6万元大于当期免抵退税额14.3万元，故当期应退税额等于当期免抵退税额14.3万元。
当期免抵税额＝当期免抵退税额一当期应退税额＝14.3－14.3＝0；
当期留抵税额＝23.6－14.3＝9.3（万元），免抵税额为0.
不得免征和抵扣的部分：
转入主营业务成本22.4万元，与例1、例2相同处理。
当期退税部分和收到退税款与例2进行相同处理。
出口货物免抵退税额14.3万元是应退税的一个尺度，内销产品应纳税额为－23.6万元，表示内销产品产生的销项税额对进项税额尚有23.6万元未抵扣完的税额，通过比较，内销产品产生的销项税额小，不但未能抵扣内销产品的进项税额，更不要说抵扣外销产品的进项税额，出口货物免抵退税额14.3万元，是应退税的一个尺度，是本期*6的退税额，采用退税方法退还给纳税单位，23.6万元未在内销产品销项税额中抵扣的税额，退税14.3万元，差额留作下期抵扣。
城建税教育费附加如何计缴
（一）财税[2005]25号文件法理分析
生产企业在国内销售的产品，享受了国内的城市公共设施和教育资源，应当缴纳城建税教育费附加，而免抵部分的税额，就是在国内销售产品中产生的销项税额减去内销消耗的各种可抵扣的进项税额后，产生应纳税的税额，先抵扣出口环节购进货物和劳务支付的进项税额，不足抵扣部分再以退税形式还给出口企业，把国内销售产生的应纳税额用来抵出口购进的货物和劳务的进项税额，故免抵的税额就是当期国内销售产生的税额，符合法理中权利和义务对等原则。
（二）免抵的增值税税额中城建税教育费附加如何计征
按上述方法计算并作出会计处理，先申报纳税，收到经批准《生产企业出口货物免、抵、退税申报汇总表》（以下简称《汇总表》）中第25栏“当期免抵税额”，申报一致，无需再作处理；批准《汇总表》中第25栏“当期免抵税额”和申报不一致的，计征的依据为调整主营业务成本同时调整城建税教育费附加计征额，作相应的账务调整处理。
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