申报表与底稿间纳税调整明细差异分析

在企业所得税年度汇算清缴过程中，纳税人时常会发现：申报表中的纳税调整明细项目与底稿中的纳税调整明细项目不尽相同，但两者所计算出的应纳税所得额却是一致的，为何会出现此现象？本文拟用宝成公司2008年度企业所得税汇算清缴的资料对该现象进行分析。
案例
宝成公司于2007年1月1日起开始执行企业会计准则，2008年度实现税前会计利润总额1000万元，在本年度汇算清缴申报表中的纳税调增额为57.50万元，纳税调减额为30万元；而在底稿中的纳税调增额为150.50万元，纳税调减额为123万元。两者的纳税调增金额相差93万元，纳税调减额也相差93万元。
在对宝成公司本年度发生的7项税收、会计差异进行逐项分析后发现，造成两者不一致的原因是对资产减值准备项目和长期股权投资持有损益项目的纳税调增与纳税调减在汇算清缴申报表与底稿中的抵减次序不同。
该年度计提资产减值准备120万元，其中坏账准备80万元和固定资产减值准备40万元；将以前年度计提并已作纳税调增的资产减值准备转回70万元，并且该转回影响了本年度的会计损益。在汇算清缴申报表中，对资产减值准备项目进行纳税调整时，将本期已计提的资产减值准备120万元与转回的资产减值准备70万元相抵减之后，按所计提资产减值准备的净额50万元进行纳税调增。而在底稿中，则是按各自的实际发生数分别进行纳税调增或纳税调减，不将资产减值准备的纳税调增数与纳税调减数相互抵减后的净额再作纳税调整，在底稿中对资产减值准备的纳税调增额为120万元，纳税调减额为70万元。因将所计提的资产减值准备与转回的资产减值准备抵减之后再作纳税调整，使得汇算清缴申报表中的纳税调增额与纳税调减额均比底稿中的相应金额少70万元。
宝成公司对甲公司和乙公司的长期股权投资均采用权益法核算，本年度对甲公司的长期股权投资实现投资收益53万元，对乙公司的长期股权投资发生投资损失23万元。在汇算清缴申报表中，对长期股权投资持有损益进行纳税调整时，将对甲公司的长期股权投资收益与对乙公司的长期股权投资损失抵减，按抵减后的净额30万元进行纳税调减。而在底稿中，则是将所确认的股权投资收益或股权投资损失分别进行纳税调减或纳税调增，对股权投资收益的纳税调减额为53万元，纳税调增额为23万元。因将实现的长期股权投资收益与投资损失相抵减之后再作纳税调整，使得汇算清缴申报表中对长期股权投资损益的纳税调增额与纳税调减额均比底稿中的相应金额少23万元。
分析
以上分析可以看出，在汇算清缴申报表与底稿中对资产减值准备项目和长期股权投资损益项目的不同处理方法，造成了宝成公司2008年度汇算清缴申报表与底稿中纳税调整明细的不一致，但不会因此使最终计算出的应纳税所得额存在差异，因为其对纳税调增额和纳税调减额的影响是相同的。产生差异的原因在于汇算清缴申报表和底稿中对纳税调整中存在异号（或是可逆转，下同）数据的抵减顺序不一致，在汇算清缴申报表（体现于相关的附表）中对这些存在异号的同类纳税调整项目先行抵减或合并，再将抵减后的差额作为纳税调整金额；在底稿中则是分别计算各自的纳税调整额，然后将异号的同类纳税调整项目进行抵减，因而使得两者在纳税调整过程中出现纳税调整的明细金额不一致，但最终的纳税调整结果及应纳税所得额是一致的现象。
通过进一步分析发现，在汇算清缴申报表中，除因资产减值准备的计提与转回、采用权益法核算时所确认的长期股权投资持有收益与持有损失之间会出现相互抵消，造成申报表中的纳税调整明细与底稿中纳税调整明细不尽一致的情况外，大部分公允价值变动收益与变动损失、长期股权投资的处置收益与处置损失等的相互抵消也会造成不一致情况的发生。笔者采用模拟数据进行实验后证实，因申报表与底稿对上述两项纳税调整方法的不同而使两者纳税调整金额出现不一致，但各自计算出的应纳税所得额相同。
股权投资处置损益会导致两者不一致，那么，固定资产、无形资产等的处置损益也会使两者不一致吗？笔者认为，固定资产、无形资产等的处置损益，在进行会计核算时已将它们分别计入不同的损益科目中，处置收益作为营业外收入，处置损失计入营业外支出，并且在汇算清缴申报表中将它们分别填入不同的附表中，不会使其处置损益之间相互抵消，也就不会因此造成申报表与底稿中纳税调整明细不一致现象的发生。
此外，债权投资处置收益与处置损失之间会不会因会计核算中的相互抵消而导致两者的纳税调整明细出现不一致？从理论上看会出现这种情况，但在汇算清缴的相关规定中，没有将债权投资的处置收益与处置损失分别进行纳税调整，因此不会造成两者不一致。至于银行存款利息的收支、汇兑损益等，在申报表及底稿中均以净额出现，不会出现不一致现象。
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