限缴税款通知书引发的复议案件

一、案情简介
1、起因：2008年9月17日某区国税局向经纬渔业有限公司下发《税务处理决定书》，该决定书针对经纬渔业有限公司“商品库存明细账账面金额与实地盘点实际库存金额不符”的问题向该公司追缴增值税350876.64元，并加收滞纳金；同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十条规定，责令经纬渔业有限公司自接到《税务处理决定》之日起三个月内对会计核算进行整改，整改期间不得抵扣进项税款。
2、本案争议问题：2009年2月12日区国税局做出《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》。该通知书认定经纬渔业有限公司未按照该局2008年9月17日做出的《税务处理决定书》要求进行整改。又将2008年10月—2008年12月的进项税款共计54361.68元用于抵扣。区国税局要求经纬渔业有限公司将上述的税款于2009年2月21日前作进项转出，并按规定加收滞纳金。同时告知经纬渔业有限公司，逾期不缴纳的，予以税收保全措施直至强制执行处理。
经纬渔业有限公司对区国税局做出的《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》不服，向市国税局申请行政复议，市国税局依法予以受理。
二、行政复议情况
1、申请人的理由
经纬渔业有限公司提出，该公司已于2009年9月27日向区国税局提交了《整改报告》，当时区国税局应当尽职尽责地验收申请人的会计整改情况。区国税局未对该公司整改情况进行验收，是其失职，不等于该公司还要继续受限于“不准抵扣”的行政决定。因此，区国税局以不执行《税务处理决定书》为由所作的《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》，是错误的，应予撤销。
2、被申请人的理由
区国税局认为其做出的《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》事实清楚、证据确凿、程序合法、内容适当，请求依法予以维持。
3、复议机关审查结果
本案复议机关，该市国税局经过全面审查后以“违法事实不清，证据不足”为由撤销了区国税局做出的《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》。其具体理由是：区国税局在《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》中认定经纬渔业有限公司未按照《税务处理决定书》要求对会计核算进行整改。但在区国税局提交的复议答复及相关证据资料中仅有其在2008年9月17日做出《税务处理决定书》时证明该公司“商品库存明细账账实不相符”的证据。无法证明该公司在收到《税务处理决定书》后“未按要求进行整改”。
三、本案分析及启示
1、对税务机关的具体行政行为不服可以申请复议
根据《中华人民共和国行政复议法》及其《实施条例》规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以向行政复议机关申请复议。本案中区国税局做出《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》直接针对经纬渔业有限公司，属一项具体行政行为。该公司对其不服有申请行政复议的权利。
2、举证责任在做出具体行政行为的税务机关
在税务行政复议案件中，行政复议机关审查的内容包括违法事实是否清楚、执法程序、法律依据是否准确，是否存在内容明显不当、超越、滥用职权、不履行法定职责的情况。而复议机关对“违法事实是否事实清楚、证据确凿”的审查往往是最核心的内容，也是申请人与被申请人之间争议的焦点。在这里，证明违法事实的证据是诸多问题的关键所在。“举证责任倒置”原则是行政复议、行政诉讼与民事诉讼的重要区别。根据《行政复议法》及其《实施条例》，在行政复议阶段，被申请人必须向复议机关提交当初作出具体行政行为的证据、依据和其他有关材料。若不提交，可视为该具体行政行为没有证据、依据，决定撤销该具体行政行为。
本案中，区国税局做出的《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》所认定的违法事实是经纬渔业有限公司未按照该局2008年9月17日做出的《税务处理决定书》要求进行整改。那么，从逻辑上分析，要证明这一违法事实成立，区国税局至少需要提供证据证明两个事实：*9，区国税局在经纬渔业有限公司收到《税务处理决定书》之后，对该公司是否进行整改以及整改情况进行过验收；第二，区国税局经过验收后，发现该公司整改结果不符合《税务处理决定书》要求。关于这一问题，还应当说明：该公司整改结果如何，《税务处理决定书》要求的标准如何，二者差异何在？
本案中，区国税局提供的证据只能证明经纬渔业有限公司在《税务处理决定书》做出之前存在“商品库存明细账账实不相符”的情况，而无法证明《关于限期缴纳税款的税务事项通知书》所认定的违法事实。因此，这一具体行政行为所认定的违法事实不清、证据不足，依法应予以撤销。
3、税务行政执法应更加规范
事实上，《行政复议法》及其《实施条例》不仅规定在复议过程中做出具体行政行为的行政机关负有举证责任。而且规定，在行政复议过程中，被申请人不得自行向申请人和其他有关组织或者个人收集证据。这实际上是要求行政机关在做出每一项具体行政行为之前都要有充分、确凿证据，不得事后补证。对于这一问题，《税务行政复议规则（暂行）》做了更加明确的规定，复议机关的法制工作机构具体办理行政复议事项，在办理复议案件过程中，法制工作机构依职责所取得的有关材料，不得作为支持被申请人具体行政行为的证据。
《税务行政复议规则（暂行）》对证据还做了专章规定。同时要求复议机关在审查复议案件时，应当以证据证明的案件事实为根据，并根据案件的具体情况，审查证据的合法性和真实性。这些都对税务行政执法提出了很高的要求。随着纳税人法治意识和维权意识的不断提高，税务行政执法应当更加规范。S
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