合理确定计提过减值准备的固定资产报损金额

财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）规定：“对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。”
从上述规定可知，固定资产损失金额=账面净值－残值－保险赔款和责任人赔偿。账面净值＝固定资产的折余价值＝固定资产原价－计提的累计折旧。纳税人须注意，这里计提的累积折旧，应是固定资产使用期间，税前已列支过的累积折旧。如无会计和税务处理上的差异时，一般情况下账面累积折旧与税前已列支过的累积折旧是一致的，固定资产损失金额就比较容易确定。当存在差异，纳税人就值得注意。计提资产减值准备，是固定资产账面折旧与税务上允许计提折旧产生差异的主要原因之一，从而对固定资产报损金额确定也产生影响。笔者试图通过案例的形式来分析，计提过资产减值准备的固定资产报损金额如何确定问题。
案例
祥和公司2008年6月购入一条生产线，成本价8000万元，预计使用10年，预计净残值为零。该企业按直线法计提折旧。2008年末该固定资产可收回金额为6600万元。祥和公司计提减值准备后预计固定资产仍可使用9年，企业适用所得税税率25％，不考虑其他纳税调整事项。因企业产品更新，须投入新的生产线，该项固定资产2010年12月份提前报废。如何认定该生产线的报损金额？
分析
08年末：固定资产已提折旧＝8000－10－12×6＝400（万元），计税基础＝8000－400＝7600（万元），固定资产减值＝7600－6600＝1000（万元），账面计提减值准备1000万元；09年末，按会计制度规定每年折旧额＝6600÷9＝733.33（万元），固定资产已计提折旧1133.33万元（400＋733.33）；2010年末，账面净值＝固定资产原价－计提的累计折旧=8000－（400＋733.33＋733.33）＝6133.34（万元）。账面价值＝固定资产原价－减值准备-计提的累计折旧＝8000－1000－（400+733.33+733.33）＝5133.34（万元）。报损时账务处理：
借：固定资产清理5133.34
累积折旧 1866.66
固定资产减值准备 1000
贷：固定资产
8000.
借：营业外支出
5133.34
贷：固定资产清理 5133.34.
报损金额是2010年末的账面净值6133.34万元，还是账面价值5133.34万元，笔者认为不能简单地确认，需要考虑以下几点：
一、考虑以前年度计提的固定资产减值准备税务处理情况。
对该事项，按税法规定，所得税前允许扣除的项目，必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。祥和公司计提的固定资产减值准备不能在应纳税所得额中扣除，应将其作为可抵减暂时性差异在当期利润总额的基础上调增应纳税所得额。由于该减值准备未税前列支过，报损时需要考虑该金额。
二、考虑以前年度税前列支过的累计折旧金额。
对该事项，按税法规定，企业已提取减值准备的固定资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，可按提取减值准备前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。计提固定资产减值准备后固定资产账面价值减少，比较固定资产计提减值准备后的会计折旧与税法允许可在应纳税所得额中抵扣的折旧或摊销额，若前者小于后者，则将两者的差额应在企业所得税年度汇算清缴时作纳税调减处理，若前者大于后者，则应作纳税调增处理。
可见，如果企业按税法规定，在企业年度所得税汇算清缴时，对计提减值准备后，对会计上计提的折旧与税法上允许计提的折旧差异进行了调整处理。如上述案例中，2009年、2010年由于会计上折旧与税务允许计提的折旧差异-66.67万元（733.33－800），2009年所得税汇算清缴时，已作调减处理，由于报损确认在2010年汇算清缴前，差异未进行调减，进入报损范围。则已税前列支的累计折旧应为400＋733.33＋733.33＋66.67＝1933.33（万元）。固定资产报损金额＝8000－1933.33＝6066.67（万元）。如果主管税务机关最终确认该损失金额，账面营业外支出损失为5133.34，差异933.33，须作纳税调减处理。
但很多企业以后每年会计上计提的折旧与税法上允许计提的折旧差异，在计算应纳税所得额时，未考虑会计利润基础上调整两者的差额。如上述案例中，09年由于会计上折旧与税务允许计提的折旧差异-66.67万元（733.33－800），企业09年所得税汇算清缴时，未作调减处理，则已税前列支的累计折旧应为400＋733.33＋733.33＝1866.66（万元）。固定资产报损金额=8000－1866.66=6133.34（万元）。如果主管税务机关最终确认该损失金额，账面营业外支出损失为5133.34，差异1000（刚好是计提的减值准备金额），须作纳税调减处理。但纳税人须注意，固定资产计提减值准备后，导致会计折旧与税法允许计提的折旧或摊销额产生差异，应在以前年度作税务处理而未作处理，该差异可能被税务机关按权责发生制原则和配比原则，定性为以前年度应计未计费用，纳税人某一纳税年度应申报的可扣除费用不得滞后申报扣除，而未被批准为损失金额。如上述66.67万元，2009年未作纳税调减处理，作为报损金额，就可能存在这种风险。
总之，固定资产报损金额的确定，主要注意账面净值的认定，尤其税前列支过累计折旧与账面累积折旧是否存在差异，以及以前年度对该差异的税务处理是否正确。S
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