准确把握税收优惠申报口径

国家税务总局近日发布了《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）文件，对税收优惠项目等企业所得税纳税申报口径作了进一步明确。文件指出，对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。
正确理解上述规定，成为广大纳税人及税务机关急需解决的规定。本文力求从该文的立法背景求解规定的实质，从而正确判断企业所得税汇算的影响。
国税函[2010]148号文件对税收优惠的申报口径进行了规范，联系到“免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目”，该文是对企业所得税年度申报表填写的规范，即对《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2008]101号）和《国家税务总局关于的补充通知》（国税函[2008]1081号）相关规定的完善。
企业所得税年度申报表主表中应纳税所得的计算如下：
类别行次
项目
金额
13三、利润总额（10＋11－12）应纳　14加：纳税调整增加额（填附表三）税所　15减：纳税调整减少额（填附表三）得额　16其中：不征税收入计算　17免税收入
18减计收入
19减、免税项目所得
20加计扣除
21抵扣应纳税所得额
22加：境外应税所得弥补境内亏损
23纳税调整后所得（13＋14－15＋22）
24减：弥补以前年度亏损（填附表四）
25应纳税所得额（23－24）
按照填表说明：
（1）第17行“免税收入”填报纳税人计入利润总额但属于税收规定免税的收入或收益，包括国债利息收入；符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；符合条件的非营利组织的收入。
（2）第18行“减计收入”填报纳税人以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得收入10%的数额。本行通过附表五《税收优惠明细表》第6行计算填报。
（3）第19行“减、免税项目所得”填报纳税人按照税收规定减征、免征企业所得税的所得额。具体包括“从事农、林、牧、渔业项目的所得”，“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”，“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”，“符合条件的技术转让所得”，“国务院根据税法授权制定的其他减免所得”
（4）第23行“纳税调整后所得”：纳税人经过纳税调整计算后的所得额<0时，即为可结转以后年度弥补的亏损额。
国税函[2010]148号文件既然是对国税发[2008]101号和国税函[2008]1081号文件的完善，则表明该文的适用范围为居民企业，其规定应自2008年1月1日起执行。
对照国税函[2010]148号文件的规定，“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”，我们举例如下：
某企业2009年实现利润10万元，其中收入100万元，成本费用90万元，其中发生技术转让所得20万元（收入50万元，成本费用30万元），假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2009年应纳税所得。
按照国税函[2010]148号文件规定，2009年应纳税所得=（100－50）－（90－30）＝-10（万元）。
按照申报表计算2009年应纳税所得＝10－20＝-10（万元）。
而按照旧所得税规定其应纳税所得为0元，其中相当于免税收入弥补了当期亏损10万元，而10万元免税。而国税函[2010]148号文件规定“不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”则从一个侧面保证了纳税人税收优惠能充分享受，即通过弥补亏损的方式向后5年享受。
对照国税函[2010]148号文件的规定，“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”，我们沿用上例：
某企业2009年实现利润10万元，其中收入100万元，成本费用90万元，其中发生技术转让所得-20万元（其中收入30万元，成本费用50万元），假设没有其他纳税调整项目，计算该企业2009年应纳税所得。
按照国税函[2010]148号文件规定，2009年应纳税所得＝（100－30）－（90－50）＝30（万元）。
按照申报表计算2009年应纳税所得＝10－（-20）＝30（万元）。
对于应税所得是否可以弥补免征项目的亏损，旧所得税法并没有明确的规定。按照习惯性的思维，既然是税收优惠必须要实质减少应税所得，即必须是所得为正数的时候，申报优惠才有实际意义。因此当发生减免税项目为亏损时，纳税人自然选择不填写优惠内容，这样就达到了应税所得弥补免税项目亏损。而国税函[2010]148号文件该项规定的要求，纳税人只要有减免税项目，不管项目盈利亏损，企业必须申报，即第19行“减、免税项目所得”必须填写申报，包括负数。
通过上面的分析，国税函[2010]148号文件上述规定对居民企业而言，一方面“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损”，使得应税所得亏损时，税收优惠通过亏损弥补方式充分享受；另一方面“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补”，导致企业应税所得盈利而整体亏损时，需要就应税所得纳税。
考虑到文件自2008年1月1日起生效，享受税收优惠企业所得税纳税人应认真检查2008年度企业所得税申报情况，按照国税函[2010]148号文件规定，正确进行2009年企业所得税汇算，即不管减征、免征所得额项目是否盈利，都应如实填报。
有人提出，企业如果预见到减征、免征所得额项目亏损能否通过放弃优惠从而规避国税函[2010]148号文件的限制呢？首先按照《企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令2007年第512号）*9百零二条规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。如果不单独核算，即不享受税收优惠，其次按照《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函[2009]255号）规定，减征免征所得额项目管理均实行备案制，其中“从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得”，“从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得”，“符合条件的技术转让所得”，“从事农、林、牧、渔业项目的所得”的企业均实行事先备案，对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠，实行事后备案。值得注意的是，仅有“符合条件的技术转让所得”是在年度终了汇算清缴前备案，而其他三项均是在项目开始时进行备案。
有人提出，国税函[2010]148号文件的潜台词是，“当期形成亏损的减征、免征所得额项目，可以用当期和以后年度免税项目所得弥补”，举例分析如下：
某企业2008年实现利润10万元，其中收入100万元，成本费用90万元，其中发生技术转让所得10万元（收入20万元，成本10万元），当年2008年新上环保项目发生亏损20万元（收入10万元，成本30万元），问企业2008年应纳税所得？
按照国税函[2010]148号文件推论，2008年应纳税所得＝（100－20－10）-（90－10－30）=20（万元）。
按照申报表计算2008年应纳税所得＝10－（10－20）＝20（万元）。
这里我们注意到，申报表中“减、免税项目所得”填写的是绝对值合计数，而不是按项目填写的。
续上例，假设2008年该企业新上环保项目2009年产生所得20万元（收入50万元，成本30万元），则2009年该企业的应纳税所得额为（100－50）－（90－30）＝-10（万元）。
如果考虑2008年免税损失10万元，按照申报表要求计算的2009年应税所得额为10－（20－10）＝0.
通过以上案例，上述潜台词暗含的意思是，免税项目收益弥补当年度免税项目亏损，企业不得不适用该规定；而对于以未来免税收益弥补当期免税亏损，企业并不愿意受用，因为减征、免征所得作为纳税调减项目，其正值越大，则当期扣减效果越强。
需要提醒的是，国税函[2010]148号文件规定还停留在技术层面，即仅对申报表填列口径进行了规范。从上述案例可以看出，部分兼有减免税所得的企业，包括从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营所得；从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，因为其项目投资回收期较长（超过6年），鉴于该文件的规定，则会出现优惠打折或落空的可能，这显然与立法者的本意相悖。S
版权声明