资产负债表观下认识清算所得来源的本质

企业清算是指企业解散后，为最终了结现存的资产和其他法律关系，依照法定程序，对企业的资产和债权债务关系，进行清理、处分和分配，以了结其债权债务关系，从而消灭企业法人资格的法律行为。
针对企业清算的所得税处理问题，财政部和国家税务总局先后下发了三个文件，分别是《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）、国家税务总局关于印发《中华人民共和国企业清算所得税申报表》的通知（国税函[2009]388号）和《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》（国税函[2009]684号）。本文是在这三个文件的基础上和大家说明在实务中如何按照我们提出的“四步走”的步骤，做好企业清算的所得税处理业务。
为更好的理解上述三个文件，并在实务中做好企业清算的所得税处理工作，我们需要站在资产负债表观下来认识清算所得来源的本质。
根据财税[2009]60号的规定：清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。对比内资企业，根据原先的《企业所得税暂行条例》，清算所得的公式为：清算所得=全部资产或者财产-清算税费-损失-负债-未分配利润-公积金-公益金-实收资本。
对于这两个公式，我们不仅要注意他们形式上的区别，更要关注这两个清算所得计算公式在本质上所存在的差异。
在新企业所得税法下，财税[2009]60号是完全站在资产负债表观下来定义清算所得的来源的。
资产负债观认为：收入和费用仅是资产和负债变化的结果：收入是资产的增加或负债的减少，费用是资产的减少或负债的增加。因此，收益仅是资产和负债变化的结果，收益的定性与定量都要服从资产负债表中对资产、负债的要求。
我们首先从一个会计衡等式看起：资产=负债+所有者权益。我们变换一下这个公式：资产-负债=实收资本+资本公积+盈余公积+未分配利润。企业清算的前提，必然是企业已结束自身业务不再经营了。因此，此时企业的实收资本、盈余公积应不再发生变动。除企业在清算环节处置一些特殊的资产项目，比如可供出售金融资产等，这些资产原先公允价值变动是计入资本公积——其他资本公积，在清算环节转让时，这些公允价值变动额要从资本公积-其他资本公积转入利润外，一般在企业清算环节，资本公积项目基本也是不发生变动的。因此，我们可以把公式进一步变形，以看出清算所得来源的本质：资产-负债≈利润。而在清算环节，这里的利润实际是就表现为清算所得。从这个公式我们就可以看出，除弥补以前年度亏损外，企业的清算所得，本质是来源于企业在清算环节资产、负债的变动。资产的净增加和负债的净减少产生清算所得，资产的净减少和负债的净增加产生清算损失。
我们来对照财税[2009]60号的清算所得公式来看一下：
1、假设某企业在清算环节有一幢账面价值1000万房产，该房产计税基础为1200万，清算环节变卖取得现金1800万，过户环节发生相关税费150万元：
表1（见附件）
通过这一表格我们可以发现，企业在清算环节变卖一幢房产，借方现金增加1800万，同时，资产减少了1350万，其中1200万为变卖房屋的计税基础，150万为用现金支付的过户环节的相关税费。最终，借贷相抵后表现为资产净增加450万，这450万就属于清算所得。
2、假设清算环节，某企业变卖一项固定资产，取得收入50万，该固定资产的计税基础为80万，变卖环节支付相关税费10万
表2（见附件）
在该案例中，资产借方增加50万的同时，贷方表现为资产减少90万，即最终资产时净减少40万。资产的净减少为清算损失。因此，这40万的资产净减少就表现为清算损失。
3、清算环节，某企业以80万的现金清偿一项80万的债务
表3（见附件）
在本案例中，企业用80万现金偿还80万债务，资产减少80万的同时，负债也减少80万，既无资产或负债的净增加，也无资产或负债的净减少。因此，这笔业务不会带来任何清算所得或清算损失。
4、清算环节，某企业以80万的现金清偿一项100万的债务
表4（见附件）
这里，企业用80万的现金偿还了100万的债务，负债减少100万的同时，资产只减少了80万，表现为负债净减少20万。这20万的债务清算损益就表现为清算所得。
5、清算环节，某企业账面有10万元预计负债，为质量保证金。清算环节，行业协会约定，企业比较将这10万元交付行业协会，用于企业生产产品的后续质保服务
表5（见附件）
这一案例再次告诉了我们，我们在进行企业所得税清算时，将企业的资产从借方转到贷方，将负债从贷方转到借方时，一定是按资产和负债的计税基础转。这里，预计负债的账面价值是10万。如果按10万的会计账面价值转，则企业用10万现金偿还10万债务，无任何清算所得或损失。但是，这里，企业账面10万元预计负债的计税基础确是0.在计算这项债务清算的清算所得时，比如按0的计税基础转，这样就产生了10万的清算损失。
6、清算环节，某企业以支付5万元清算费用、10万元的清算税费
表6（见附件）
这里，企业支付清算费用和清算税费，表现为资产减少15万的同时，负债无任何变化，资产是净减少15万。因此，支付清算费用和清算税费也就表现为清算损失。
在明确了以上概念后，我们就可以明确在实务中做好企业清算所得税的处理，应按如下四个步骤进行：
1、完成清算当年年度所得税汇算以及以前年度税务事项的处理；
2、确认清算开始日的资产负债表；
3、根据企业清算环节资产、负债处理情况确认清算所得；
4、进行投资者清算的所得税处理。
通过明确企业清算所得的来源实质，大家就能够意识到，在上述四个步骤中，实际上第二个步骤是非常关键的。既然清算所得本质上是来源于企业清算环节资产、负债的变动。因此，确认企业清算开始日的资产负债表，就成为确认今后清算所得计算的源头问题了。如果这个源头不准确，后续的清算所得的计算也基本是不准确的。如果清算所得计算不准确，后续的投资者清算所得税处理也会存在问题，这是一个连锁反应。S
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