解析土地增值税清算的涉税处理问题

近期，国家不断结合房贷政策、土地政策，积极实施组合拳的方式对房地产市场进行调控，国务院直接发布“国十条”等政策，有利地抑制了高房价，能够缓解了居民住房问题，可以促进民生改善和经济健康发展。特别是，二○一○年五月十九日，国家税务总局下发通知，明确了土地增值税清算有关问题，这就是继新“国十条”等政策之后，党中央国务院在抑制高房价方面，打出的又一记重拳。如果能够全部清算土地增值税，2009年各地理论上至少可以获得2640亿元的税收收入，因此，处理好土地增值税清算的涉税问题显得尤为重要。笔者就对地增值税清算的税务处理谈谈自己的看法，以供大家参考。
一、关于确认土地增值税收入的问题
土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收，增值额是指纳税人转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的余额。因此，确认纳税人转让房地产所取得的收入是清算土地增值税的首要工作，要确认土地增值税收入，首先要确认土地增值税的纳税义务人，其是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，但不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为，包括货币收入、实物收入和其他收入。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为土地增值税收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理，不确认土地增值税收入；若转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。具体来说，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入。未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入，销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：一是按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定， 二是由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。开发产品转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。对未开具发票、未签订销售合同、未实际投入使用的，同样不确认收入的实现，待实际投入使用时再按上述办法确认收入。
二、关于确认房地产扣除项目的问题
房地产开发费用的扣除项目包括：一是取得土地使用权所支付的金额，主要包括地价款和有关费用；二是开发土地的成本、费用，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用；三是新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格，包括销售费用、管理费用、财务费用；四是与转让房地产有关的税金，包括营业税、城市维护建设税、印花税、教育费附加；五是财政部规定的其他扣除项目。房地产开发费用扣除项目须有合法有效凭证，不能提供合法有效凭证的，不能作为扣除项目。合法有效凭证主要包括税务发票、完税证明；财政收款收据；各种产生法律效力的合同；法院判决书、裁定书、调解书以及由法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书；拍卖成交证明；政府正式文件；符合财务制度规定可入账的合法凭证等，但合法有效凭证需经税务机关审定。在确认房地产扣除项目时，需注意以下问题。
（一）关于确定未支付质量保证金扣除金额的问题。房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。也就是说房地产开发企业只有取得建筑安装企业开具发票的质量保证金，才能作为扣除项目进行扣除，未取得建筑安装企业开具的发票部分，不得作为扣除项目进行扣除。
（二）关于房地产开发费用扣除的问题。一是财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但*6不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。二是凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例由省级人民政府规定。三是房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用上述一、二项两种办法，只能选择其一。四是土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。需注意的是，会计准则中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算，对于已经计入房地产开发成本的利息支出，土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。因为，土地增值税中利息支出处理原则与会计核算、企业所得税处理是有很大区别的。
（三）关于缴纳土地闲置费扣除的问题。房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得作为扣除项目进行扣除。
（四）关于契税扣除的问题。房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”的扣除项目中。
（五）关于拆迁安置土地增值税计算的问题。一是房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。二是开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。三是货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
（六）关于转让旧房加计扣除项目的问题。纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算，也就是说取得土地使用权所支付的金额与旧房及建筑物的评估价格之和，是发票金额与其所载金额乘以从购买年度起至转让年度止每年加计5%之积的和。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
三、关于土地增值税清算时需要注意的问题
（一）关于清算后再转让房地产处理的问题。在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。
（二）关于办理土地增值税清算需报送材料的问题。房地产开发企业办理土地增值税清算需报送前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料，如附报送上述材料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。
（三）关于配套设施处理的问题。房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：一是建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；二是建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；三是建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
（四）关于开发房屋装修费的问题。房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本，但是，房地产开发企业预提的费用，一般不得扣除。
（五）关于共同成本费用分配的问题。属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。
（六）关于普通标准住宅的问题。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限由省级人民政府规定。
（七）关于补缴土地增值税加收滞纳金的问题。纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。
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