企业以前年度未扣除资产损失的财税处理

根据《国家税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）的规定，企业以前年度（包括2008年度新企业所得税法实施以前年度）发生，按当时企业所得税有关规定符合资产损失确认条件的损失，在当年因为各种原因未能扣除的，不能结转在以后年度扣除；可以按照《企业所得税法》和《税收征收管理法》的有关规定，追补确认在该项资产损失发生的年度扣除，而不能改变该项资产损失发生的所属年度。本文根据《企业会计准则》及有关税收规定，就企业以前年度未扣除资产损失的会计处理分析如下：以前年度未扣除资产损失是指资产损失属以前年度发生，但企业未在当年所得税前扣除的损失；按资产损失会计确认与否，可分为当年未进行会计处理和已进行会计处理两种情形。
当年会计未处理以前年度未扣除资产损失，如果损失发生当年也未进行会计处理，可作为前期差错更正处理。根据《会计政策、会计估计变更和差错更正》会计准则规定，如果以前年度未扣除资产损失足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的，视为重要的前期差错；反之则视为不重要的前期差错。对于不重要的前期差错，企业不需要调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关科目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益科目。对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整。
1、不重要的前期差错。某盈利国有企业丙公司适用的企业所得税率为25%，未享受企业所得税优惠政策，2008年办公场所被盗丢失原值12万元、净值10万元的10台电脑，该批电脑未办理财产保险。因信息不沟通，企业未及时在2008年申报作为资产损失处理，2010年企业获悉公安机关在2008年破获了该盗窃案件，虽企业未追回损失，但取得了公安机关出具的结案证明材料。经公司总经理办公会研究，拟将该资产损失在2010年向税务机关申报税前扣除。根据《国家税务总局关于印发〈企业资产损失税前扣除管理办法〉的通知》（国税发[2009]88号）第二十五条，企业的固定资产被盗损失，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：
（一）向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；
（二）涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；
（三）涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。丙公司出具了材料并按规定经税务机关批准。因该金额较小，不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断，按不重要的前期差错会计处理。
借：固定资产清理　100000
累计折旧　20000
贷：固定资产　120000
借：营业外支出——非常损失　100000
贷：固定资产清理　100000
根据国税函[2009]772号的规定，将该项资产损失追补确认在2008年度扣除，调减2008年度应纳税所得额10万元，调减2008年度应交所得税10×25%=2.5（万元）；相应调增2010年度应纳税所得额10万元（因为在2010年作为营业外支出列支，而减少了利润总额），调增2010年度应交所得税额10×25%=2.5（万元）。
借：应交税费——应交所得税　25000
贷：应交税费——应交所得税　25000
2、重要的前期差错。上述丙公司如果在2008年发生冰冻灾害存货损失1287万元（含相应的增值税进项转出187万元），企业因各种原因未在2008年度申报税前扣除。经公司总经理办公会研究，拟将该资产损失在2010年向税务机关申报税前扣除。根据国税发[2009]88号第二十一条规定，存货报废、毁损和变质损失，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列相关证据认定损失：
（一）单项或批量金额较小（占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下）的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；
（二）单项或批量金额超过上述规定标准的较大存货，应取得专业技术鉴定部门的鉴定报告或者具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明；
（三）涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；
（四）企业内部关于存货报废、毁损、变质情况说明及审批文件；
（五）残值情况说明；
（六）企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和 内部核批文件。丙公司出具了材料并按规定经税务机关批准。因该金额较大，足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断，按重要的前期差错会计处理。假定企业只对部分存货保险，获保险赔偿款100万元，损失1187万元。企业按净利润10%计提盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
借：以前年度损益调整　11870000
其他应收款　1000000
贷：存货11000000
应交税费——应交增值税——进项税转出　1870000
根据国税函[2009]772号的规定，将该项资产损失追补确认在2008年度扣除，调减2008年度应纳税所得额1187万元，调减2008年度应交所得税1187×25%=296.75（万元）。
借：应交税费——应交所得税　2967500
贷：以前年度损益调整　2967500
借：利润分配——未分配利润　8902500
贷：以前年度损益调整　8902500
调整利润分配有关数字，890.25×15%=133.5375（万元）
借：盈余公积　1335375
贷：利润分配——未分配利润　1335375
3、税率变动如果丙公司的冰冻灾害损失1187万元是发生在2007年，则根据国税函[2009]772号的规定，将该项资产损失追补确认在2007年度扣除，当时企业适用的企业所得税率为33%，调减2007年度应纳税所得额1187万元，调减2007年度应交所得税1187×33%=391.71万元。
借：以前年度损益调整　11870000
其他应收款　1000000
贷：存货　11000000
应交税费——应交增值税——进项转出　1870000
借：应交税费——应交所得税　3917100
贷：以前年度损益调整　3917100
借：利润分配——未分配利润　7952900
贷：以前年度损益调整　7952900
调整利润分配有关数字，795.29×15%=119.2935（万元）
借：盈余公积　1192935
贷：利润分配——未分配利润　1192935
根据国税函[2009]772号的规定，企业因以前年度资产损失未在税前扣除而多缴纳的企业所得税税款，可在审批确认年度企业所得税应纳税款中予以抵缴，抵缴不足的，可以在以后年度递延抵缴。企业资产损失发生年度扣除追补确认的损失后如出现亏损，首先应调整资产损失发生年度的亏损额，然后按弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税税款，并按前款办法进行税务处理。丙公司在进行年度所得税纳税申报时，应依法依规进行处理。
当年会计已处理以前年度未扣除资产损失，如果损失在发生当年已进行了会计处理，因为各种原因未能在当年税前扣除的，按照前述方法，调整应交所得税，视资产损失对企业财务状况、经营成果和现金流量的重要与否，调整利润分配科目。如果是亏损企业，涉及亏损的五年期弥补期限调整。
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