金融企业贷款利息营业税纳税义务时间有变化

2009年5月18日，财政部、国家税务总局发布了《关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）文件，该文件*9条第十一款对《财政部、国家税务总局关于金融企业应收未收利息征收营业税问题的通知》（财税[2002]182号）文件全文废止。182号文件*9条规定：“金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金[2002]5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。”
也就是说，金融企业发放贷款后，凡在90天内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，应收未收利息超过90天的核算期限尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。这一长期执行的“表内”、“表外”分别计息缴纳营业税的规定已经失效。但是，该文件失效后，金融企业营业税纳税义务发生时间如何确定没有明确规定，金融企业大多数至今仍执行原规定，即仍按表内表外核算收入分别计算征收营业税。
而原规定的依据出自《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金[2002]5号）文件，对金融企业贷款利息征收营业税也比照该文件。比照的原因既有遵从会计制度的原因，同时，也是由于原营业税暂行条例及其实施细则对纳税义务发生时间规定的不明确并缺乏可操作性。笔者认为，现在废止该文件主要是由于新营业税暂行条例及其实施细则的出台。同时，财政部颁布了由1项基本准则和38项具体会计准则组成的新会计准则体系后，中国银监会相应发布了《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》，明确了已经上市银行业金融机构要自2007年1月1日起全面执行新会计准则，政策性银行、中国农业银行、非上市的股份制商业银行、城市商业银行等从2008年起按照新会计准则编制财务报告，农村商业银行、农村合作银行、农村信用社、城市信用社、3类新型农村金融机构等从2009年起按照新会计准则编制财务报告。上述这两方面的变化，从根本上改变了金融企业贷款利息征收营业税纳税义务发生时间的依据，具体来说，有以下两个方面：
一、与商业银行原来所执行的《金融企业会计制度》相比，新的会计准则不仅对会计的基本概念进行了重新界定，而且在具体的业务处理上也做出了重大的调整，对贷款利息收入确认方面产生了较大的差异。
主要是实际利率法与原制度名义利率法的差异。按照新会计准则的规定，贷款属于金融资产，应按照实际利率法以摊余成本计量。新准则采用实际利率法确认利息收入，即贷款利息收入＝贷款摊余成本×实际利率，这与原《金融企业会计制度》采用贷款名义利率确认利息收入，遵循“双90天”的规定差异十分显著。前者在贷款存续期内按期确认利息收入，不论贷款本金或利息是否逾期；后者遵从“双90天”的规定，即本金或利息逾期90天以后，贷款应归类为非应计贷款，此后结计的利息只在表外催收贷款利息核算，不再确认为当期收入，此前已入账的利息收入和应收未收贷款利息需冲销；两者对利息收入确认的根本理念显著不同，可以说前者是彻底遵循了权责发生制的原则，而后者仍然在一定程度上应用了收入实现制的原则。
二、《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十二条：所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。也就是说，按照营业税条例及细则规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，具体表述为书面合同确定的付款日期的当天。而商业银行的贷款合同或借据都应该有明确的贷款利息付款日期。也就是说，按照条例及细则规定，商业银行的贷款合同或借据的贷款利息付款日期就应该是其纳税义务发生时间。同时，条例及细则作为行政法规，在纳税义务时间的确认上也是明确的，即使不下发财税[2009]61号文件，纳税人也应该自2009年1月1日起按修订后的条例及细则执行。
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