金融企业逾期贷款利息转表外科目须纳税

金融企业的表外科目是指企业业务已经发生但不涉及资金实际收付的重要事项。主要有：逾期贷款应收未收利息、已核销贷款呆账等。对这些事项均要采取单式借贷记账法记账，即每一笔业务发生只用一个会计科目进行单方面登记的方法，当业务发生，增加时记入借方，减少时记入贷方，余额在借方，表示期末结存数额，表外科目应设立登记簿记载，在会计报表“表外科目表”中反映。表外科目只限于在金融部门使用。
《金融企业会计制度》第八十五条规定，金融企业发放的贷款，应按期计提利息并确认收入。发放贷款到期（含展期）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，或在应收利息逾期90天后仍未收到的，冲减原已计入损益的利息收入，转作表外核算。
以上两种情况转入表外科目核算的应收未收利息，在2007年12月31日以前应冲减当期的应纳税所得额或不计入当期应纳税所得额，不应缴纳企业所得税；但从2008年1月1日起转入表外科目核算的应收未收利息不应冲减当期的应纳税所得额或应计入当期应纳税所得额，应缴纳企业所得税。
根据2009年9月4日《国家税务总局大企业税收管理司关于2009年税收自查有关政策问题的函》（企便函[2009]33号）*9条第三款规定，“金融机构贷款利息收入逾期90天冲减收入的企业所得税问题：根据新企业所得税法实施条例第十八条规定，利息收入，应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。新企业所得税法实施后，《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函[2002]960号）*9条规定已失效。请各地税务机关在本阶段复核中作为重点复核的政策要点，要求金融机构对2008年度该问题进行纳税调整。”
原《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函[2002]960号）*9条规定：“金融企业贷款利息收入所得税处理问题：（一）金融企业发放的贷款，应按期计算利息并计入当期应纳税所得额。发放的贷款逾期（含展期，下同）90天尚未收回的，此前（含90天）发生的应收未收利息应按规定计入当期应纳税所得额；此后发生的应收未收利息不计入当期应纳税所得额，待实际收回时再计入当期应纳税所得额。（二）金融企业已经计入应纳税所得额或已按规定缴纳企业所得税的应收未收利息，如逾期90天（不含90天）仍未收回的，准予冲减当期的应纳税所得额。”
结合企便函[2009]33号文件*9条第三款和国税函[2002]960号）文件*9条规定，可以理解为，逾期贷款利息超过90天（不含90天）发生的应收未收利息应计入当期应纳税所得额；对90天内（含90天）已经计入应纳税所得额的应收未收利息，虽然会计制度规定90天后仍未收到的可以冲减原已计入损益的利息收入，但不得冲减应纳税所得额。金融企业是通过表外科目核算逾期贷款应收未收利息的，不管是发放贷款到期90天尚未收回，账内不再计提利息，计算机系统自动转入表外科目核算的应收未收利息，还是已计提的贷款应收利息，逾期90后仍未收到的，冲减原账内已计入损益的利息收入，而转作表外科目核算的应收未收利息，从2008年1月1日起，一律征收企业所得税。待实际收回的应收未收利息时应冲减当期应纳税所得额。
农村信用社对逾期贷款应收未收利息通过表外科目“逾期贷款应收利息”核算，信用社按年或按季逐笔计算的逾期贷款应收利息记本科目借方，实际收回利息除按表内科目进行核算外，同时记本科目贷方，余额反映逾期贷款应收利息总数。
例如，某信用联社，注册资金2.3亿元，下辖21个分支机构，统一核算，统一纳税，企业所得税在国税部门缴纳。2008年利息收入为1.5亿元，调整后的应纳税所得额为5200万元，已缴纳企业所得税560万元。表内利息转表外1700万元，贷款利息超过90天计算机系统自动转入表外3400万元，收回逾期贷款利息2400万元。按新政策规定，2008年该信用联社应补缴企业所得税337.5万元。
账务处理及计算过程如下：
1、贷款利息自结息日起，逾期未满90天（含90天）的应收未收利息，应按规定计入当期损益：
借：应收利息　1700
贷：利息收入　1700.
2、对已经纳入损益的应收未收利息，在其贷款本金或应收利息逾期超过90天（不含90天）以后，农村信用社要相应作冲减利息收入处理：
借：利息收入　1700（红字）
贷：应收利息　1700.
同时：
收：逾期贷款应收利息（表外科目）　1700.
3、贷款利息自结息日起，逾期超过90天（不含90天）的应收未收利息不计入当期损益，不进行账务处理，直接列入表外核算：
收：逾期贷款应收利息（表外科目）3400.
4、收回逾期贷款利息时：
借：现金（或有关科目）2400
贷：利息收入　2400.
同时：
付：逾期贷款应收利息（表外科目）2400.
按照《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）第三条和《财政部、国家税务总局关于延长试点地区农村信用社有关税收政策期限的通知（财税[2006]46号）*9条以及按照《财政部、国家税务总局关于进一步扩大试点地区农村信用社有关税收政策问题的通知》（财税[2004]177号）*9条的规定，试点地区的农村信用社，按其应纳税额减半征税企业所得税至2009年底。
因此该信用联社2008年应补缴企业所得税=（1700+3400－2400）×25%×50%＝337.5（万元）。
税务机关和注册税务师在审核金融企业表外科目“逾期贷款应收利息”时，不仅要注意审核逾期未满90天（含90天）应收未收利息按规定计入当期损益，90天后作冲减利息收入而转入表外科目和逾期90天（不含90天）的应收未收利息不计入当期损益而直接转入表外科目的收方发生额，更要注意审核收回逾期贷款利息应当冲减当期应纳税所得额而转入表外科目的付方发生额，避免企业多缴企业所得税。
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