企业已开具发票未**劳务事项如何处理

长海石化汽车运输有限公司是由某省石油勘探局参股设立的一家国家道路货物运输二级企业，主要为油田勘探开发提供井队搬迁、设备吊装、危险品运输、货物运输等运输劳务，属于油气田企业。该公司会计咨询：我公司2009年12月收到另一家油气田企业（钻井）一笔运输劳务款，并开具了增值税专用发票。根据合同约定，我公司应在2010年提供运输劳务，用于抵减2009年已预收的劳务款。请问，对已经开具发票尚未实际提供应税劳务事项，如何进行税务与会计处理？
根据《财政部、国家税务总局关于印发的通知》（财税[2009]8号）的规定，油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税。油气田企业与非油气田企业之间相互提供的生产性劳务不缴纳增值税。从《增值税生产性劳务征税范围注释》第十五条可以看出，该运输有限公司作为油气田企业，为另一家油气田企业提供的运输劳务，属于油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务，应当缴纳增值税。油气田企业提供的生产性劳务，增值税税率为17%.对已经开具发票尚未实际提供应税劳务事项应关注两个差异，即税务与会计的处理差异和增值税与所得税的处理差异。
税务与会计处理差异
税务处理主要表现在两个方面：一是增值税方面。《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：“（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。……”。《油气田企业增值税管理办法》为了与《增值税暂行条例》第十九条规定相衔接，在其第十二条规定，油气田企业为生产原油、天然气提供的生产性劳务的纳税义务发生时间为油气田企业收讫劳务收入款或者取得索取劳务收入款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫劳务收入款的当天，是指油气田企业应税行为发生过程中或者完成后收取款项的当天；采取预收款方式的，为收到预收款的当天。取得索取劳务收入款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。该运输有限公司在尚未提供运输劳务的情况下就为其他油气田企业开具增值税专用发票同时预收劳务款，意味着已经在开具发票并收到劳务款的当天产生了增值税纳税义务，必须确认增值税销售额，按规定期限申报缴纳增值税。二是企业所得税方面。企业所得税是以应纳税所得额作为计税依据的，《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。显然，已经开具发票尚未实际提供应税劳务事项没有产生收入，也没有与之配比的成本，无法实现应纳税所得额。所以不能确认为企业所得税的计税收入、计税成本，也不能产生应纳税所得额和应纳所得税额。如果确认收入和成本，就违背了收入确认的一般原则——权责发生制原则。
在会计处理方面，是否确认收入，关键要看提供的运输劳务收入是否同时满足《收入准则》规定的确认条件。《企业会计准则第14号——收入》第十条规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。第十一条规定，提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：（一）收入的金额能够可靠地计量；（二）相关的经济利益很可能流入企业；（三）交易的完工进度能够可靠地确定；（四）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。已经开具发票尚未实际提供应税劳务事项收入和成本均无法可靠计量，不符合收入准则规定的收入确认条件，所以在会计处理上，不应确认为提供劳务收入。
从上述分析可以看出，税法与会计对已经开具发票尚未实际提供应税劳务事项的处理差异主要表现在，增值税纳税义务发生时间与会计收入确认时间不同，导致增值税纳税申报表“应税劳务销售额”并不需要在“利润表”中反映；企业所得税纳税义务发生时间与会计收入确认时间一般情况下是相同的，即会计与所得税法均暂不确认收入。增值税与所得税之间也存在差异，主要表现在增值税应税劳务销售额和企业所得税应税收入的认定并不同步，导致增值税纳税申报表“应税劳务销售额”与企业所得税申报表“营业收入”不相等。
税法与会计的差异协调
已经开具发票尚未实际提供应税劳务事项产生的税法与会计处理差异，可以按照税法与会计相分离的原则进行协调。如本案，在2009年12月份开具发票时，按照增值税纳税义务发生时间，作为增值税销售额，计提销项税额，分别包括在增值税纳税申报表“应税劳务销售额”和“销项税额”栏；但不需要确认同期企业所得税的计税收入和计税成本，也不需要反映在利润表“营业收入”栏。因为这部分开票收入虽含在增值税纳税申报表“应税劳务销售额”中，但并未包括在同期企业所得税纳税申报表和利润表中，所以会出现增值税纳税申报表“应税劳务销售额”大于同期企业所得税纳税申报表和利润表中的收入金额。这是税法与会计之间、不同税种之间规定不同产生的差异，因而是正常的。在2010年实际提供劳务时，收入确认条件已经同时满足，在企业所得税方面就可以按照纳税年度内完成的工作量确认收入的实现，同时扣除与该劳务收入相关的成本费用进行所得税纳税申报，但销售额和销项税额不再反映在增值税纳税申报表中，避免重复纳税。在会计处理方面，由于此笔劳务实际在2010年提供，按照会计的权责发生制和配比原则，应该在2010年确认会计收入，同时结转与该劳务收入相关的成本费用。此时，增值税销售额小于同期企业所得税计税收入和利润表会计收入的差额，应以书面的形式如实向主管税务机关说明。
具体处理方法：假设长海石化汽车运输有限公司2009年度预收运输劳务款117万元，并开具了增值税专用发票。纳税义务发生时间为开具发票的当天。因此，应当缴纳增值税销项税额为117÷（1+17%）×17%＝100×17%＝17（万元），在2009年度的增值税纳税申报表“应税劳务销售额”填写100万元，在“销项税额”栏填写17万元。编制如下会计分录：
借：银行存款117
贷：预收账款100
应交税费——应交增值税（销项税额）17.
2010年度对其他油气田企业提供运输劳务时，取得运输劳务款351万元（包括预收的117万元），运输成本180万元。在增值税纳税申报表“应税劳务销售额”填写200万元，在“销项税额”栏填写34万元。在企业所得税纳税申报表“营业收入”栏填写300万元，营业成本栏填写180万元。编制如下会计分录：
借：银行存款234
贷：主营业务收入200
应交税费——应交增值税（销项税额）34.
借：预收账款100
贷：主营业务收入100
同时
借：主营业务成本180
贷：劳务成本180.
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