有居民身份才能享受税收协定优惠

2008年11月至2009年9月，台湾ZY公司与内地HM公司进行技术合作。HM公司使用ZY公司持有的技术进行产品的设计、制造、测试，并将使用ZY公司的技术制造的产品进行销售。HM公司工厂营运过程中，ZY公司根据自己的判断，向HM公司提供下列服务：在HM公司向HM公司的职工进行产品的设计、制造以及测试方面的培训；在HM公司的生产设施内进行相关产品的设计，设计出的成果所有权直接归属HM公司。HM公司向ZY公司付费共计USD87000.
依据国内税法规定，非居民企业特许权使用费按照10%的税率征收预提所得税；与专有技术使用权转让有关的技术培训和技术指导费需并入特许权使用费征税，与之无关的技术培训和技术指导费则按照不低于10%的核定利润率和25%的税率征收企业所得税；设计劳务按照15%的核定利润率和25%的税率征收企业所得税。
同时，按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》第十二条规定，如果特许权使用费受益所有人是另一方居民，则所征税款不应超过特许权使用费总额的7%.该税收安排第七条规定，一方企业的利润应仅在该一方征税，但该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。第五条第三款规定，一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其它人员，在另一方为同一个项目或者相关联的项目提供的劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过一百八十三天的为限。也就是说，如果境内劳务时间不足一百八十三天，则不构成常驻机构，可享受免税待遇。由于台湾与内地目前未有税收协定，台湾企业来源于内地的股息、利息、特许权使用费及营业利润等均不能享受税收协定优惠待遇。
ZY公司为达到少缴税款的目的，进行如下税收筹划：
1.台湾ZY公司在香港注册设立香港ZY公司，注册资本为1万港币，该公司并无实质性的生产经营活动。台湾ZY公司与HM公司间的技术援助合同以香港ZY公司名义签订，以便其所得USD87000均能享受到税收协定优惠待遇。
2.在合同中压低专有技术使用费的比例，抬高技术培训费和相关产品设计费比例，再将该两项劳务时间均约定为一个季度。从而达到专有技术使用费按照7%缴税，境内劳务部分未构成常设机构而免税的目的。
税务机关经过调查，认为香港ZY公司不构成香港税收居民企业，不是该所得的受益所有人，因而不能享受税收协定优惠待遇。
设计费在整个费用中所占比例很小，与其它所得又相互混淆，那么将该混合合同视为专有技术的使用，按照特许权使用费处理符合税务总局（86）财税外字第162号《关于对联邦德国××公司收取的工程设计费征税问题的批复》的政策规定。因技术培训事实上与提供的专有技术相关，该笔所得须归并到专有技术使用费。
最后，ZY公司将该笔收入总额USD87000全部按照特许权使用费适用10%的税率缴纳税款59421元。
此次税收协定待遇筹划以失败告终，却带给我们以下几点启示：
*9，居民身份是享受税收协定待遇的前提。为避免国际双重征税和协调两国间税收利益关系，世界各国普遍采用缔结税收协定这一有效途径。通常，缔约双方都要作出相应的让步，从而达成缔约国双方居民都享有税收优惠待遇的约定，而且这种优惠只有缔约国一方或双方的居民才有资格享受。在我国，非居民在申请税收协定待遇时，需要提供非居民方税务机关出具的税收居民身份证明及相关资料。税务机关在穷尽国内行政程序的时候，可能会发起情报交换程序，最终根据实质重于形式的原则进行税收居民身份的判定。
第二，“受益所有人”的界定是享受税收协定待遇的关键。不少跨国纳税人试图把从一国向另一国的投资通过第三国迂回进行，以便从适用不同国家的税收协定和国内税法中获利。如境内外不少企业在香港、萨摩亚、百慕大、英属维尔京群岛等国家（地区）注册一个空壳公司，从而达到避税目的。“受益所有人”的界定则是这种避税行为的*5障碍。根据国家税务总局《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号），受益所有人是指对所得或所得据以产生的权利、财产具有所有权和支配权的人。受益所有人可以是从事实质性经营活动的个人、公司或其他任何团体。但是，导管公司，即以逃避或减少纳税、转移或累计利润等为目的而设立的公司，不属于受益所有人，不能享受股息、利息和特许权使用费等条款规定的税收协定待遇。
第三，税收协定筹划上需具有一定的税收风险意识。根据《非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）》的规定，纳税人构成不当享受税收协定待遇而不缴或者少缴应纳税款的，也可能是偷税，按照税收征管法第六十三条*9款规定处罚。境内居民企业作为扣缴义务人，只是履行代扣代缴义务，税款最终由非居民企业承担。而且，扣缴义务人如果不依法代扣代缴，也会承担相应的法律责任。因而扣缴义务人实际上没必要替非居民承担这一风险。即便在关联交易或者包税条款的情况下，税款与扣缴义务人有实际上的经济利益联系，从防范税收风险的角度出发，扣缴义务人在用“足”税收协定待遇的同时，也需用“实”税收协定待遇。
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