留心土地使用费返还对税收的影响

案例
某税务检查组至A公司例行检查，检查前的案头分析发现，A公司近三年来主要税种的税负虽然较高，但由于当地财政部门每年都以培养税源为名拨付一笔补贴，使得A公司的实际负担并不高。A公司平时的纳税意思较强，从未因拖欠和偷逃税款被处理，税务征管人员对A公司很有信任感，检查组成员也因A公司可能没有问题而对A公司的检查有走过场的感觉。但是，检查组丁组长是位一丝不苟的人，他认为，不管有没有问题，应该实施的检查程序都必须全面认真履行，并将检查A公司享受各种税收和财政优惠的问题分工给了自己。
丁组长查阅了营业外收入账户，果然发现A公司将收到的一笔财政补贴款及时计入，丁组长感到A公司就是让人放心，有了对A公司可以放松一点的想法。但是，丁组长突然又觉得仅从营业外收入账户检查财政补贴还不严谨，因为如果A公司没有将财政补贴计入营业外收入就很难发现问题。
那A公司还可能将财政补贴计入那个账户呢？丁组长分析，从A公司纳税意思较强的情况分析，不大可能将财政补贴计入“预收账款”或“其他应付款”等账户，但很可能计入“专项应付款”，然而，丁组长检查后并未发现“专项应付款”账户挂有收到的财政补贴，这让丁组长又得到了放松。
但是，在再一次翻阅会计报表时，丁组长发现递延收益账户年末有230万元余额，但年初没有余额，遂打开了当年度的相关帐页和会计凭证，发现A公司当年度的10月将“其他应付款——财政局”账户的250万元余额转入递延收益账户，当年12月又转出20万元计入了营业外收入，丁组长询问A公司财务部胡经理具体情况。
胡经理解释说，这是一笔从当地财政局退回的土地使用费，具体情况是，四年前，A公司成立期初与当地政府签订了两份关于购买土地使用权的协议，一份是购买协议（公开协议），即A公司购买目前实际占用的这块土地的50年使用权，需支付当地土地管理部门300万元土地使用费；另一份是补偿协议（私下协议），即如果A公司在三年内上缴给税务部门的税收达到500万元，则由当地财政部门在实现500万元税收后的一年内退回250万元土地使用费。合同签订后，当地土地管理部门开具了300万元的土地使用权转让收据，A公司也支付了300万元，并据此做了如下会计处理：
借：无形资产——土地使用权 300
贷：银行存款 300.
A公司正常经营后，对土地使用权连续四年每年摊销了6万元。至被检查年度的前一年三年到期，A公司超额完成了上缴500万元税收的任务，当地政府兑现承诺，于被检查年度从财政局退给了A公司250万元（A公司先全额计入了“其他应付款——财政局”账户，后转入“递延收益”账户）。
A公司认为，这笔退回款系土地使用费的抵减，本应调减账面“无形资产——土地使用权”的价值，但考虑到账务处理的清晰，遂采取了计入递延收益每年再转入营业外收入的方法，这同样起到调减多摊销无形资产的作用。另外，当年度之所以转出20万元，就是考虑到将前三年已经摊销的土地使用费的一并转回，这样与剩余土地使用权的摊销期保持了一致。
听了这番解释，丁组长觉得胡经理确实很认真，但在这件事情的处理上出了问题。丁组长解释说，当地财政部门给予A公司的250万元，虽然其计算的依据与土地使用费有关，但实际上是地方政府借返还土地使用费为名吸引投资的一种策略，本质上属于地方政府对A公司作出贡献的一种补贴，所以不应简单认为是对土地使用费的抵减，不应采取上述通过递延收益分期转回的方法。再由于该补贴也不属于财政部和国家税务总局规定的可以作为不征税收入的财政补贴范围，所以，递延收益账户的230万元余额应全额并入当年度应纳税所得额计算缴纳企业所得税。最终A公司不得不接受了处理。
分析
上述案例说明了两大问题。
一是尽管一些企业的会计核算和税收上缴都很规范，但不等于就不存在问题，如上述案例中的A公司就因为其财务负责人对补贴收入的错误理解而影响了对税收的上缴，所以，检查此类企业时不能麻痹大意。类似于A公司这样的纳税人，由于其财务人员比较认真，日常会计核算及纳税处理也可能很规范，企业很少在一些琐碎问题上出错，但这类企业往往就很可能在一些重要环节或重大事项上出问题，所以，检查这类企业时，要注意在纳税环节或在一些大是大非问题上多留神，说不定存在一些因误解或习惯性错误而存在的大问题。
二是许多地区在招商引资过程中都可能出现土地使用费的优惠问题，除上述形式外，还可能出现直接降低土地使用费价格，或干脆不收取土地使用费，或多开票少收款的方式。而在这些优惠中，除直接降低土地使用费的价格外，其他优惠方式都给企业带来了系列问题，如会计处理如何进行？涉税问题如何处理？
所以，对购买土地使用权的企业务必检查有无各种名目的返回和退款，或由企业采取长期挂欠的方法给予的优惠，检查人员不能仅以表面上的购买合同为据，不仅要查清购买土地使用权时双方约定的实质内容，而且还要将实质内容与履行合同的实际情况进行对照，最终判断交易的实质及对税收的影响。
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