“职工福利费”财税处理差异分析及纳税调整方法

《中华人民共和国企业所得税法》及财政部新修订的《企业财务通则》实施后，在新的财税体制环境下，“职工福利费”财务处理和企业所得税税前扣除办法均有较大变动。近日，财政部发布的《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号），与国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）是分别规范企业职工福利费财税处理*7的规范性文件，本文拟就“职工福利费”的财税处理差异进行分析并对相关所得税汇算清缴提出调整方法。
一、“职工福利费”财税处理的相同点
财企[2009]242号文作为加强和明确职工福利费的财务管理规范性文件，较国税函[2009]3号文规范的职工福利费税前扣除规定，在内容、范围上更加具体、明确和全面，相同之处主要表现在下列项目的财税处理均属于“职工福利费”的范畴，具体有：
1、企业内设集体福利部门及其支出。内设福利部门包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等部门；支出内容包括集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。
2、为职工卫生保健、生活等所发放的各项补贴和非货币性福利。
包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴等。
企业为职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的每人有份的午餐费补贴，按财务与税法规定均应当纳入工资总额管理，不属于职工福利费的核算范畴。
3、未实行社会化改革的企业为职工提供的交通待遇（如职工班车），其相关支出的财税处理均作为职工福利费管理。
4、按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、探亲假路费、独生子女费等。
5、以本企业产品和服务作为职工福利的财税处理的统一。财企[2009]242号规定：对以本企业产品和服务作为职工福利的，企业要严格控制。国家出资的电信、电力、交通、热力、供水、燃气等企业，将本企业产品和服务作为职工福利的，应当按商业化原则实行公平交易，不得直接供职工及其亲属免费或者低价使用。《企业会计准则第9号职工薪酬》应用指南“关于职工薪酬的确认与计量”规定：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。可见，财务上应按产品或服务的“公允价值”作销售处理。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。由此，税务处理上也应作“视同销售”处理。
二、职工福利费财税处理差异分析
财企[2009]242号和国税函[2009]3号文，分别作为规范企业职工福利费的财务与税务处理方面的政策规定，其差异是明显的，主要表现在：
（一）法规依据不同
财政部《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242）是财政部根据《公司法》、《企业财务通则》（财政部令第41号）等有关精神，对企业职工福利费财务管理做出的规范性文件，属于财务管理方面的部门规章；国家税务总局《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）是国家税务总局根据《企业所得税法实施条例》的规定，对实施条例第三十四条、四十、四十一、四十二条的具体解释，属于税收法规的组成部分。
（二）规范的侧重点不同
财企[2009]242号文从加强企业职工福利费财务管理，维护正常的收入分配秩序，保护国家、股东、企业和职工的合法权益角度，规范职工福利费的性质、范围、财务管理应当遵循的原则和要求；而国税函[2009]3号文是从贯彻落实《企业所得税法》及其实施条例的角度，规范职工福利费所得税税前扣除的政策范围标准和核算要求。
（三）内容、范围的主要差异
财企[2009]242号规范的企业职工福利费有关财务规定（以下简称“财务规定”），较国税函[2009]3号文规范的税前扣除政策（以下简称“税法规定”）在内容、范围上的差异主要表现在：
1、企业内设集体福利部门的差异。企业尚未分离的内设集体福利部门，财务规定明确将“职工集体宿舍”作为集体福利部门；而税法规定则不包括。
2、内设集体福利部门的福利性支出的差异。财务规定的福利部门支出除集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用（包括工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等）及维修保养费用外，还包括集体福利部门的设备、设施的折旧。而税法规定则不包括福利部门设备、设施的折旧；
3、离退休人员统筹外费用，财务规定明确在职工福利费中核算。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》（财企[2009]117号）规定应从重组企业净资产中预提；而税法规定的福利费不包括离退休统筹外费用，重组企业发生的相关费用应从重组清算所得中“据实”扣除。
4、企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇的差异。财务规定：已实行货币化改革，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。而税法规定将通讯补贴排除在职工福利费范围之外，并且不区分是否实行货币化改革，将企业为职工住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，作为职工福利费处理。
5、财务规定强调应当由个人承担的有关支出，企业不得作为职工福利费开支。《企业财务通则》第四十六条规定企业不得承担属于个人的下列支出：娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；个人行为导致的罚款、赔偿等支出；购买住房、支付物业管理费等支出；应由个人承担的其他支出。
（四）据实核算或扣除的财税差异
职工福利费废除长期以来按工资总额（或计税工资薪金总额）计提（扣除）制度，实行据实核算或扣除的财税处理办法，在新旧政策衔接上存在执行时间和余额处理上的差异：
1、实行据实核算或税前扣除的财税执行时间不一致。财政部《关于实施修订后的有关问题的通知》（财企[2007]48号）“关于职工福利费财务制度改革的衔接问题”明确规定：修订后的《企业财务通则》自2007年实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函[2008]264号）规定明确：2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。自2008年1月1日开始执行的《企业所得税法实施条例》第四十条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
2、“应付职工福利费”余额的处理原则有差异。
财务规定：截至2006年12月31日，应付福利费账面余额（不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额）区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：
（1）余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
（2）余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。企业实行公司制改建或者产权转让时，结余应当转增资本公积。
税法规定：2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额（国税函[2008]264号）。
三、职工福利费财税处理差异的所得税纳税调整财企[2009]242号第七条规定：在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。对职工福利费财税内容、范围差异的处理，年末所得税汇算清缴调整方法如下：
1、因财务处理已将集体福利部门的设备和设施的折旧、离退休人员统筹外费用、尚未实行货币化改革的企业为职工提供的通讯待遇（补贴）计入职工福利费，而形成福利费支出超过工资总额14%的部分，应将其全部剔除后重新计算和比较。对剔除后的福利费仍“超标”的部分，应做所得税纳税调增处理；对剔除后福利费不超标的，不作调整。
2、企业为职工提供的交通、住房待遇，已实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴等（不包括通讯补贴），财务处理已纳入职工工资总额的，在所得税汇算清缴处理上要将其调整为职工福利费，并于原“福利费”账户余额合并，按合并后的余额计算比较是否超过工资总额的14%，对超标部分做应纳税所得额的“调增”处理；对合并后余额“不超标”的不做税务处理。
3、重组企业从净资产中预提的离退休人员统筹外费用，在清算期结束计算清算所得额时，应按据实扣除原则调整清算所得，计算清算期间应缴的所得税。
四、“应付福利费”累计余额的调整方法2008年及以后年度职工福利费“据实核算或扣除”的财税处理方法，原则上实现了“同一”，差异主要体现在历年“应付福利费”账户余额结转至2008年的数额，当存在税后提取额时，在职工福利费发生改变用途的情况下，所得税纳税调整方法上是不同的。
新《企业所得税法》实施以前，内资企业工资税前扣除实行的是“计税工资总额”制度，职工福利费也是以“计税工资总额”为标准在所得税前计算扣除的。当企业“实发”工资总额大于“计税”工资总额时，按工资总额的14%计提的“应付福利费”则会出现提取数大于扣除限额的情况，由于其差额按规定在提取当年已做纳税调整，应付福利费提取额则存在“税前”和“税后”提取两部分内容。按“税前提取额优先支用”的原则，结转至2008年初的“应付福利费”账户余额，则可能存在两部分金额即税前提取余额和税后提取余额，不排除“应付福利费”账户余额全部为税后提取历年递延形成的余额。因此，企业有必要对2006年末应付福利费账户余额按照“追朔调整”的方法，分别确定结转至2008年初的“税前”和“税后”提取额，并向主管税务机关申请认证。在职工福利费改变资金用途的情况下，若属于使用税前提取余额的，应按国税函[2008]264号之规定，做所得税的纳税调增处理；当动用的是“税后”提取余额，笔者认为不需再作纳税调整，否则将导致重复调增应纳税所得额，多计缴企业所得税。
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