持有至到期投资的计税基础如何确定？

新《企业会计准则第18号――所得税》从资产负债表出发，通过比较资产负债按照会计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间产生的暂时性差异，确认相关的递延所得税资产或负债。持有至到期投资作为一种特殊的金融资产，采用实际利率法摊销，账面价值按摊余成本计量。对于持有到期投资分期付息和到期一次还本付息下计税基础如何确定，是否会产生暂时性差异，如何进行所得税会计处理等，本文将对此作一探讨。
计税基础界定的财税差异
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。即税法关于资产的计税基础就是"取得资产时的历史成本".《企业会计准则第18号――所得税》第五条的规定是：“资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额".即会计的计税基础是"资产账面价值中未来（即收回账面价值的过程）可以税前扣除的金额”。
由此可见，税法的计税基础是一个静态固定时点、即过去取得时点的价值，一项资产只有一个税法上的计税基础（持有期间的增值或减值原则上不得调整）；而会计上的计税基础是一个动态的时点价值（每个纳税年度都会有一个应纳税所得额、相应的都有可以按税法规定抵扣的金额），资产的持有期间经历了几个年度资产负债表日，就会有几个账面价值，对应的就应该有几个会计上的计税基础。
持有至到期投资计税基础的确定
持有至到期投资计税基础是企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。
按照《企业所得税法实施条例》规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。强调企业收入与费用的时间配比，要求企业收入费用的确认时间不得提前或滞后。这一点与会计准则趋于一致。
财政部国家税务总局关于执行《企业会计准则》有关企业所得税政策问题的通知（财税[2007]80号）*9条规定，“企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。”
所以，在不考虑资产减值准备的情况下，无论是分期付息还是到期还本付息，持有至到期投资未来可以从应纳税所得额抵扣的金额，会计与税法都是按照权责发生制原则确定，并统一采用实际利率法摊销。即摊余成本=账面价值=计税基础。
持有至到期投资摊余成本的确定
分期付息的债券摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益－应付利息＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－债券面值×票面利率到期还本付息的债券摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率计算的投资收益＝期初摊余成本×（1＋实际利率）
如果考虑减值，税法不允许扣除各种准备金，计税基础＝计提减值前的摊余成本。
案例2009年1月1日，某企业以2044.70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息的债券。该债券票面金额为2000万元，票面年利率为5％，年实际利率为4％。企业所得税率为25%.
1、假设该债券为国债，2009年12月31日该持有至到期投资的计税基础为多少？
2、假设该债券为一般公司债券，2009年12月31日该持有至到期投资的计税基础为多少？
3、假设该公司债券为每年末分期付息，2009年12月31日该持有至到期投资的计税基础为多少？
4、假设该公司债券为每年末分期付息，2009年12月31日，债券发生减值迹象，公允价值降到1800万元，2009年12月31日该持有至到期投资的计税基础为多少？
1、2009年1月1日初始投资的分录处理：
借：持有至到期投资——成本2000
持有至到期投资——利息调整44.7
贷：银行存款2044.70.
2、假设该债券为国债，到期还本付息，2009年12月31日分录处理：
借：持有至到期投资——应计利息100
贷：投资收益81.79（2044.70×4%）
持有至到期投资——利息调整　18.21.
2009年12月31日摊余成本（账面价值）＝期初摊余成本＋期初摊余成本×实际利率=期初摊余成本×（1＋实际利率）=2044.70＋2044.70×4％=2126.49（万元）。
持有至到期投资计税基础=未来可以税前扣除的金额=2126.49万元=账面价值，不产生暂时性差异。
但是，国债投资，国债利息收入免税。对于应交所得税，因会计准则和税法计算收益的口径不同，期末会计上按实际利率确认利息收入，税法上则不计入当期应纳税所得额，所以需要作纳税调整，但不产生暂时性差异，形成永久性差异。
3、假设该债券为一般公司债券，2009年12月31日该持有至到期投资的计税基础仍为2126.49万元，按照财税[2007]80号规定，会计与税法都按实际利率确认利息收入，不作纳税调整，不产生任何差异。
4、假设该公司债券为每年末分期付息，2009年12月31日分录处理：
借：应收利息100
贷：投资收益81.79（2044.70×4%）。
持有至到期投资——利息调整18.21.
2009年12月31日摊余成本（账面价值）＝期初摊余成本×（1＋实际利率）－债券面值×票面利率=2026.49万元=计税基础。不产生任何差异。
5、2009年12月31日计提减值前摊余成本=计税基础=2026.49万元，实际公允价值1800万元，应该确认减值损失＝2026.49－1800＝226.49（万元），计提减值后摊余成本为1800万元。
借：资产减值损失　226.49
贷：持有至到期投资减值准备226.49.
借：递延所得税资产　56.62（226.49×25％）
贷：所得税费用　56.62.
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