土地增值税，房企“查账清算”还是“核定清算”？

国家税务总局5月12日下发了《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号，以下简称“91号文”），这是国家税务总局在有《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号，以下简称“187号文”）和《土地增值税清算业务准则》（国税发[2007]132号，以下简称“132号文”）基础上，总结完善的又一*7土地增值税清算政策，新政策在2009年6月1日起已施行。但笔者认为税法在对土地增值税核定清算的规范上，虽然在原来的核定征收的规范上取消了“按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税”这一规定，但由于未具体规定土地增值税核定征收率的确定及适用办法，这将可能与前期法规一样，在核定征收规范上还是没有进一步完善。
案例
有一家房地产A公司，2004年以拍买形式取得苏州某地区商业用地300亩，用来开发别墅、非普通住宅、普通住宅及商铺等项目，公司计划通过五期进行开发，2009年该公司大部分项目都即将全部峻工并销售完毕，同时当地税务机关对别墅、非普通住宅、商铺已预征了2%、普通住宅预征了1%的土地增值税。现已进入清算期，由于经济形式不好，目前很多房地产公司对土地增值税清算持观望态度，有的甚至还在盘算是主动申请查账清算，还是等待税务机关责令核定清算，针对此事，A公司财务总监向我们咨询怎样清算较有利。其有关收入、成本、预缴的土地增值税基本情况如下：A公司如按规定申请“查账清算”
依187号及91号文规定，从事房地产开发的企业，符合房地产开发项目全部竣工、完成销售的，应进行土地增值税清算。则A公司现已开发的项目将依查账结果计算土地增值税：A公司如按正常程序申请土地增值税查账清算，在不考虑其他项目调整的前提下，A公司在原有预交的基础上还将应补缴土地增值税2420.38万元。
A公司如按规定“核定清算”
江苏省地方税务局《转发的通知》（苏地税发[2007]75号）第二条对187号文作了进一步的规定，即对符合《通知》第七条情形的，各省辖市地方税务局可在规定的幅度内，确定不低于预征率的征收率，并报省局备案。
同时该公司注册所在地苏州市地方税务局《转发〈国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知〉的通知》（苏州地税发[2007]111号）*9条规定，核定征收的征收率，（一）对房地产开发企业建造的普通（标准）住宅，可按取得收入的1%计征土地增值税；（二）对房地产开发企业建造的营业用房、写字楼、高级公寓、度假村、别墅等，可按取得收入的3%计征土地增值税；（三）对房地产开发企业建造的项目中包含普通标准住宅、普通住宅或其它商品房的，其收入应分别核算，否则从高按取得收入的3%计征土地增值税。第二条规定，主管税务机关对符合《通知》第二条规定条件的企业发送《责令限期清算通知书》，房地产开发企业逾期不清算的，主管税务机关按照《通知》第七条第四项规定，对开发项目进行核定征收。
从上述《通知》理解来看，A公司已符合土地增值税清算条件，但如逾期不清算，则当地税务机关将按91号及187号文规定，对符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的，税务机关强制通知A公司进行土地增值税核定清算。A公司依目前苏州地税发[2007]111号核定计算的土地增值税如下：
A公司如按核定清算，则A公司依苏州地区土地增值税核定征收率计算的土地增值税在原有预交的基础上只须再补缴344.06万元。
上述两种方式清算后土地增值税差异为2076.32万元。形成这一差异的主要原因是土地增值税正常查账清算的税负率比核定征收的税负率要低，如上表A公司总体来说低于5%.这样一来，核定不但是没起到惩罚作用，反而变成了税收优惠。这也正是A公司财务总监的犹豫，同时也是目前大多数房地产企业之所以一直拖着不主动清算的主要原因。笔者具体分析如下：
⒈ 核定征收成“避税港”
91号、187号文中规定：“在土地增值税清算中符合以下条件之一的，可实行核定征收：（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；（四）符合土地增值税清算条件，未按照规定的限期办理清算手续，经税务机关责令限期清算，预期仍不清算的；（五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”这一法规的制订，当时的目的是为防止给一些逃税者有可乘之机，堵注一些长期拖着不清算的形为，同时考虑到政策给各地地方税务机关带来征收上困难，才采用了相对弹性的规定。总局将这一征收率的核定权下放，其目的是想让各地地方税务机关能更加起到税收监督的作用，又能使核定征收率相对合理。但多年来从各级税务机关在具体“落实”的情况来看，有些地区制定的核定征收率已不符合当地房地产土地增值税的实际税负水平，从而使这一政策变成了各地房地产企业“合理避税”的港湾。
⒉核定征收率是“惩罚”还是“优惠”？
我国税收征管法规定对核算不健全或不按时申报或不提供纳税资料的纳税人采用核定征收的方式征税。其核定征收率带有一定的刚性，税务机关只要通过其收入或成本、费用的任一基数就可直接计算出纳税人的应纳税额，而不再考虑纳税人实际发生的收入、成本和费用。这一税务行政行为从税收征收的形式上来看，其目的在于对纳税人核算不健全、申报不及时的形为给予一种惩罚性征收，是维护国家财政收入的一种强制性的手段。从另一个层面看，也可以理解为这种惩罚性的征收方式将迫使纳税人提高自身的核算水平和纳税意示。或许这也是国家税务总局在制定187号文时之所以要制订第七条核定征收的目的之一，但在政策的执行面上看，上述惩罚性的目的似乎不但没有得到实现，反而变了房地产企业都想争取的“优惠”政策，这也许是当时政策制订者所未预想到的结果。
⒊逾期清算征管的处罚力度不够
从各地土地增值税清算办法来看，通常对逾期清算的房地产企业，其处罚力度不够，各地方税务机关对房地产开发企业纳税人存在未及时、未如实进行土地增值税清算申报、提供虚假纳税资料、偷税等税收违法行为时，都是依按照《税收征收管理法》第六十二条、六十三条、六十四条等有关规定进行处罚。但我国的《税收征收管理法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
这样看来，如果房地产企业不按时进行土地增值税清算，其面临的处罚，一是税务机关对不按时申请土地增值税清算的实行核定清算，但这一惩罚性清算已变成了“优惠”，而对不按时申请土地增值税清算的企业另一处罚是依据《税收征收管理法》第六十二条，*6处以二千元至一万元以下的罚款，如此少的处罚金额，对上述相差2076.32万元的土地增值税来税，无疑只是九牛一毛，起不到一定的威胁效果。
综上所述，由于核定征收率政策的局限性给两种清算方式带来如此大的差异，这使得在当前受全球金融风暴影响下的房地产企业的土地增值税清算不得不犹豫和徘徊，同时税收公平性原则也将会受到影响和挑战，一些资金状况好、竟争力强的房地产企业如选择了主动申请清算，而一些资金状况不好、竞争力差的房地产企业则选择核定清算，这将对主动申请清算的房地产企业来说是不公平的。为解决这一状况，维护税收的公平性、强制性和固定性，笔者认为未来土地增值税清算政策应从以下方面进行调整：*9、应重视查账征收，谨用核定征收；第二、尽快建立一套完善的符合我国当前实际国情的土地增值税核定征收的程序，如建立区分不同地区、不同地段和不同时期等因素的税负率模型，而非目前实行的一刀切式的核定征收率。第三、对逾期不清算的房地产企业将实施相应更为严格的处罚措施，除按《税收征收管理法》相应处罚外，对符合清算条件的企业逾期仍不申报清算的，将实行核定征收，但对其前期已预征交的土地增值税将不再予以扣除。第四、各地税务机关应加强自身的业务素质，提高土地增值税清算的效率，同时又要做到公正执法、依法办税。
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