软件使用费是否按特许权使用费征收企业所得税

境内很多企业在使用境外非居民企业提供的软件，或者境内企业在进口设备的同时支付设备配套软件的使用费时，常常对于软件使用费在性质的界定上和税务机关产生争议。对于*9种情况的软件使用费就是界定为一般的服务费还是特许权使用费，对于第二种情况的软件使用费是和设备进口一样界定为货物销售收入还是特许权使用费，实际中的确是一个难题。
今年6月20日，国家税务总局国际税务司副司长廖体忠在网上解答纳税人关于非居民税收管理的问题时，就有纳税人问了这一问题。我们首先来回顾一下这位纳税人问的具体问题。
●问题
现国内公司向美国公司购买一批货物（附带应用软件），除设备价款外，还支付了软件使用费（有合同，外商保留所有权，中方只有使用权），请问软件许可费是否应作为特许权使用费，由中方为美方代扣代缴企业所得税？至于设备价款要不要代扣代缴美方的企业所得税？
●分析
对这个问题，我们来简单分析一下。
首先，设备的销售收入本身就不是特许权使用费的征税范围。同时，设备销售收入属于货物销售收入，根据《企业所得税法实施条例》第七条的规定，销售货物所得，按照交易活动发生地确定境内外所得划分原则。因此，对于设备进口行为，外方就设备销售在中国缴纳企业所得税，也就不存在中方代扣税款的问题了。这里的关键，是对于随同设备进口的软件所支付的软件使用费，是和设备一样作为货物销售收入还是作为特许权使用费收入呢？如果作为货物销售收入，则外方取得的软件使用费收入就无须在中国纳税。如果作为特许权使用费收入，外方就需要在中国缴纳预提所得税，中方也有义务去扣缴。
其实，对于软件使用费是否作为特许权使用费征税的问题，财政部和税务总局在86年就专门有一个文件进行了规定。财政部、国家税务总局《关于对外商提供计算机软件的使用所收取的使用费征税问题的批复》（财税外字[1986]第235号）规定，对于同外商签订计算机及计算机软件购进合同，凡计算机软件部分未作为专利权或版权转让的，应视为计算机附属的实体产品，外商售让该部分软件所取得的价款，免予征收所得税；凡计算机软件机部分作为专利权、版权（包括属于编制计算机应用程序的专用语言、技术方法、技术秘密等）转让的，或对转让计算机软件的使用范围等规定限制性条款的，外商转让该类计算机软件使用权所收取的使用费，应按税法规定征收所得税。
通过这个文件的规定，我们可以看出，对于软件使用费究竟是否按特许权使用费征税，关键是看软件的转让方式。如果软件是作为专利权或版权转让，或者双方在合同中对于转让计算机软件的使用范围等规定限制性条款的，就应该按特许权使用费征税。这里是否作为专利或版权转让还是比较好界定的，因为一般专利权和版权都是需要向权威部门申请注册登记的。如果不符合上述条件，则视为随同设备进口的实体产品，不作为特许权使用费征收预提所得税。
下面，我们再来看一下6月20日廖体忠副司长对于这个问题的答复：外商以提供专利或版权使用许可形式向中国境内用户提供计算机软件使用权，或虽然计算机软件未作为专利权或版权，但以对其使用范围、方式和期限等规定限制性条款的形式向境内用户提供计算机软件使用权，对外商由此所取得的使用费应作为特许权使用费征税，由中方企业支付时代扣代缴企业所得税。
从廖副司长的这个答复来看，对于软件使用费是否按特许权使用费征税的判定上，总局目前仍是采用的财税外字[1986]第235号文件的基本观点，主要就是看两点：一是是否以提供专利或版权使用许可形式向中国境内用户提供计算机软件使用权；二是是否对其使用范围、方式和期限等规定限制性条款的形式向境内用户提供计算机软件使用权。
对于软件使用费是否作为特许权使用费征税的问题，OECD税收协定范本注释也对这个问题给予了很大的关注。我们认为，结合财税外字[1986]第235号文件、廖副司长的答复以及OECD税收协定范本注释，我们对于软件使用费在性质的界定上，应按如下三种情况进行把握：
一、转让方转让软件的部分使用权，并许可受让方出于商业性目的对该软件进行进一步研究和开发后进行再销售。对于这种情况下的软件使用权的转让，转让方的软件可能申请了专利或版权，以专利或版权使用权形式进行转让，也有可能转让方并未就该软件申请专利或版权，但该软件源代码一直处于保密状态，同时其使用也处于限制状态的。此时，该软件实际是作为非专利技术，以转让非专利技术使用权的形式进行转让。同时，一般转让方都会对受让方就软件的使用范围、方式和期限等规定限制性条款。因此，这种情况下转让方所收取的转让使用费就应界定为特许权使用费，征收预提所得税。
二、转让方转让软件部分使用权，但受让方取得软件后仅仅是作为个人或企业本身的需要进行使用，不能对软件进行进一步开发和研究后再销售，即软件受让方取得软件后仅用于个人消费的目的。在这种情况下，我们认为，软件的转让方取得的软件使用费应作为货物销售收入，而不应界定为特许权使用费收入。软件的销售可能是通过光盘形式，也有可能就是直接通过网络下载形式，但软件的获取形式不应影响对于此种情况下转让使用费性质的界定。比如，中国的企业直接购买美国微软公司提供的WINDOWS软件（以光盘形式获得，也有可能直接通过网络下载），由于中国企业获得WINDOWS软件的目的在于企业自己使用，他不能对WINDOWS软件出于商业目的，进行进一步研究开发后再销售，我们认为，此时美国微软取得的软件使用费收入应作为货物销售收入来处理。再比如，企业随同设备进口同时附带的软件所支付的软件使用费，由于软件是设备运行的必要组件，企业使用软件的目的最终是用于设备的运行，也属于一个最终消费的状态，他不能出于商业目的对该软件进行进一步开发后销售，软件应和设备一样作为货物销售收入来处理。当然，在这种情况下，费用的收取方式也不应影响软件使用费性质的界定。一般情况下，作为货物销售处理的软件使用费都是一次性收取的。但在某些特殊情况下，他也可以按销售收入或销售数量的一定比例进行收取。不能说软件使用费如果是按后期销售收取或销售数量计算，就认为软件使用费就一定属于特许权使用费的范围。比如，微软公司将WINDOWS软件销售给中国的联想公司，中国的联想公司将微软的软件安装在其生产的计算机中进行销售。这种情况下，微软公司向联想公司按后期电脑销售数量或收入的一定比例收入软件使用费是非常符合货物销售的性质的。由于联想公司取得WINDOWS软件后就直接安装在其生产的计算机中了，没有对该软件进行进一步开发和研究后再销售。因此，微软公司此时即使是按后期销售收入或数量取得软件使用费的，这种软件使用费仍应界定为货物销售收入，而不是特许权使用费收入。
结合*9和第二点，我们可以用一种更为清晰的方法来给大家解释上述两点之间的差别。软件的本身并不构成任何专利、版权或非专利技术。我们讲软件作为专利、版权或非专利技术指的是软件的源程序、源代码。只有这些源程序、源代码才能去申请专利、版权或构成非专利技术。因此，如果软件的所有者将软件的源程序、源代码提供给受让方，允许受让方基本源程序和源代码进行以商业为目的的进一步开发、研究后再获利的，应作为特许权使用费来处理。如果所有者仅仅是将软件提供给受让方处于个人消费目的进行使用，不公布软件的源程序或源代码的（一般情况下，不公布源程序代码，受让方无法在该软件的基础上出于商业目的进一步开发利用），一般而言，这种软件的使用都属于一般的货物销售的范畴。这一点是我们把握的关键。
三、转让方转让软件所有权或全部拥有权的。如果软件转让方就转让申请了专利或版权的，其转让所有权，或者软件转让方并未就软件申请专利或版权，但该软件构成非专利技术，转让其拥有权的。无论是专利、版权的所有权转让还是非专利技术拥有权的转让，他们都有一个共同的特征，就是转让后，转让方就不再拥有该软件任何的权利（包括使用权），软件的全部权利就由受让方完全专有。今后，转让方不仅自己不能许可第三方使用该软件，连其自身也不得使用该软件。而受让方取得了该软件完全的权利。他可以不受转让方限制的自由的使用和转让该软件。这种情况下，对于软件转让方取得的转让报酬就不能被视为特许权使用费，而应作为财产转让所得进行征税。这里专利所有权的转让和专利的许可有一个特别容易混淆的地方，就是转让所有权的转让与专利的独占许可。我们讲，根据专利法的规定，专利的许可分为普通实施许可、排他实施许可和独占实施许可。其中，普通实施许可指许可方授予被许可方在许可合同规定的期限、地区或领域内实施该项专利的权利，同时许可方自己仍可以在上述范围内实施该项专利，并可以继续许可第三方在上述范围内实施该项专利。排他实施许可亦称[*{7}*]许可，指许可方授予被许可方在一定的条件下实施其专利的权利，同时保证不再许可第三方在上述许可的范围内实施该项专利，但许可方自己仍保留实施该项专利的权利。而独占实施许可是指许可方授予被许可方在许可合同所规定的期限、地区或领域内对所许可的专利具有独占性实施权，许可方不得再将该项专利的同一实施内容许可给第三方，同时许可方本人也不能在上述期限、地区或领域内实施该项专利。独占实施许可的方式和专利所有权转让的实质基本相似，因此，专利独占许可费收入和专利所有权转让费收入在实践中最容易混淆并起争议。我们认为，在专利独占实施许可方式下，虽然转让方不能使用该专利也不能许可第三方使用，但转让方仍保有专利的所有权，且独占许可合同往往有一定的期限，在合同到期后，转让方作为所有者的权利还是完满的。因此，对于独占许可费仍应作为特许权使用费处理，而不作为财产转让所得。但是，如果独占许可合同的许可期限等于或大于专利有效期，这种独占许可实质就变成了专利所有权的转让，此时，我们就应根据实质重于形式的原则将其认定为专利所有权转让，按财产转让所得征税了。专利的权利，同时保证不再许可第三方在上述许可的范围内实施该项专利，但许可方自己仍保留实施该项专利的权利。而独占实施许可是指许可方授予被许可方在许可合同所规定的期限、地区或领域内对所许可的专利具有独占性实施权，许可方不得再将该项专利的同一实施内容许可给第三方，同时许可方本人也不能在上述期限、地区或领域内实施该项专利。独占实施许可的方式和专利所有权转让的实质基本相似，因此，专利独占许可费收入和专利所有权转让费收入在实践中最容易混淆并起争议。我们认为，在专利独占实施许可方式下，虽然转让方不能使用该专利也不能许可第三方使用，但转让方仍保有专利的所有权，且独占许可合同往往有一定的期限，在合同到期后，转让方作为所有者的权利还是完满的。因此，对于独占许可费仍应作为特许权使用费处理，而不作为财产转让所得。但是，如果独占许可合同的许可期限等于或大于专利有效期，这种独占许可实质就变成了专利所有权的转让，此时，我们就应根据实质重于形式的原则将其认定为专利所有权转让，按财产转让所得征税了。
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