增值税纳税筹划方案中常见的两种错误分析

在增值税筹划方案中，常见的错误有两种：一种是不考虑纳税筹划对象的关联方成本的变化，仅考虑筹划对象的税后利润*5化；另一种是将增值税不恰当转化为营业税，造成增值税补税的潜在风险。所谓的优选纳税筹划方案将面临巨大的涉税风险。下面以一实例来分析。
案例
华东公司主营天然气销售和管道安装，兼营管道运输，注册资本5000万元，是华北某市重要的天然气销售商。该公司在进行管道辅设时，预计未来市场上用气量会很大，销售前景光明，于是辅设了大流量的辅气管道，然而在建成管道后，公司发现市场销售并不乐观，管道的实际使用率仅达到设计能力的一半左右，特别是辅气管道的折旧费用属于固定费用，在生产成本中占有相当大的比重，直接影响公司的经济效益。
为提高管道的使用效率，华东公司指派市场开发部展开尽职调查，后发现其邻市有业务性质相同的华南公司正苦于没有天然气源而无法扩大市场。
华东公司和华南公司经过沟通协商后一致认为，华南公司通过华东公司的管道输气是双赢的选择：华南公司解决了气源问题，可大规模地发展用户，开拓市场，增加营业收入，提高经营效益；华东公司则提高了输气管道的利用率，增加运输收入，减少固定费用，特别是因用气量的增加还能降低进气成本，进一步提高经济效益。
华东公司从华西公司购进天然气费用1.43元∕立方米，其中天然气成本1.13元∕立方米（含增值税），运费0.3元∕立方米，进气成本开具增值税专用发票，运费开具交通运输业发票。双方约定，华东公司销售给华南公司的天然气（含运费）只能加价0.1元∕立方米。假定华南公司每年从华西公司购气1000万立方米，华西公司、华东公司及其分公司、华南公司适用的增值税税率为13%，管道运输适用的营业税税率为3%，城建税及教育费附加之和为10%，企业所得税税率为25%，此外不考虑其他相关税费。
筹划前的方案
华东公司直接加价销售给华南公司或者原价销售，另外收取管道运输费用。根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，运输费用应作为价外费用，并入销售额计算缴纳增值税。与此同时，符合条件的运输费用可按7%的抵扣率计算增值税进项税额，并从销项税额中扣除。不管华东公司直接加价销售给华南公司，还是原价销售，另外收取管道运输费用，华东公司承担的税负和获取的收益都是相同的。
华东公司应纳各种税费和税后收益如下：
1.增值税：1000×（1.53÷1.13×13%－1.13÷1.13×13%－0.3×7%）=25（万元）；
2.城建税及教育费附加：25×10%=2.5（万元）；
3.税前收益：1000×（1.53÷1.13－1.13÷1.13－0.3×93%）－2.5=72.40（万元）；
4.企业所得税：72.4×25%=18.10（万元）；
5.税后收益：72.4－18.10=54.30（万元）。
筹划后的方案
华东公司分拆公司业务，公司总部负责天然气销售，成立分公司负责运输。
华东公司按原进价销售，则华东公司及其分公司应纳各种税费和税后收益如下：
1.增值税：1000×（1.43÷1.13×13%－1.13÷1.13×13%－0.3×7%）=13.50（万元）；
2.营业税：1000×0.10×3%=3（万元）；
3.城建税及教育费附加：16.50×10%=1.65（万元）；
4.税前收益：1000×（1.43÷1.13－1.13÷1.13－0.3×93%）＋1000×0.1－3－1.65=81.75（万元）；
5.企业所得税：81.75×25%=20.44（万元）；
6.税后收益：81.75－20.44=61.31（万元）。
纳税筹划提高税后收益7.01万元（61.31－54.30）。纳税筹划方案可行。
分析
对该纳税筹划方案进行深入分析，该方案存在两方面的问题。
一、未考虑交易对方华南公司的购进成本因定价不同产生的变化。
在增值税纳税筹划方案中，在考虑定价时，特别需关注两点：
1、交易对象因身份（一般纳税人或小规模纳税人）不同，采取同一定价时，交易对象的购进成本不同。如一般纳税人吉祥公司销售产品并同时负责运输，原每吨产品运输费为117元，其客户如意公司有两种身份：
（1）一般纳税人，如意公司相应的外购成本为100元（117÷1.17）；如果采用吉祥公司单独设立运输公司为如意公司服务，收费仍为117元，如意公司的购进运输成本为108.81元[（117×（1－7%）]，如意公司是不会同意此方案的，吉祥公司的运费只能定价为107.53元，如此如意公司的运费成本才能保持100元不变[（107.53×（1－7%）].
（2）小规模纳税人，吉祥公司设立的运输公司收费时仍可维持117元不变。
由此可见，制定纳税筹划方案时，交易对象的身份不同，灵活定价才能保持交易对象的成本相同。
2、即使交易对象是一般纳税人，将增值税业务分拆为增值税与营业税业务后，同一定价亦会导致交易对象的成本发生变化。尽管例中华南公司外购价皆为1.53元/立方米，但纳税筹划前取得全部是增值税专用发票，纳税筹划后取得的是1.43元的增值税专用发票与0.1元的运输业发票，两者导致华南公司的成本是不相同的，计算如下：纳税筹划前，华南公司的成本为＝1.53÷1.13＝1.354（元/立方米）。
纳税筹划后，华南公司的成本为＝1.13÷1.13＋0.3×（1－7%）＋0.1×（1－7%）＝1.372（元/立方米）。
显然，华南公司是不能接受华东公司的“损人利已”方案的。
以方案三中华南成本1.372元/立方米为标准，华东公司的定价应为1.550元/立方米，此时华南公司购进不含增值税的纳税成本皆为1.372元/立方米（1.550÷1.13）。
我们重新计算华东公司的税后净利为：
1、增值税：1000×（1.55÷1.13×13%－1.13÷1.13×13%－0.3×7%）=27.32（万元）；
2、城建税及教育费附加：27.32×10%=2.73（万元）；
3、税前收益：1000×[1.55÷1.13－1.13÷1.13－0.3×（1－7%）]－2.73=89.95（万元）；
4、企业所得税：89.95×25%=22.49（万元）；
5、税后收益：89.95－22.49=67.46（万元）。
由上面计算可知：在华南公司不含税外购价相等于1.372时，华东公司在纳税筹划前税后净利为67.46元，优于纳税筹划方案。
二、平价销售可能受到税务机关的稽查。
在值税混合销售行为中，企业采取平价甚至低价销售来达到规避增值税的效果，将此应在增值税业务中体现的收益在营业税行为中体现，作为主管增值税征收的国家税务机关是不能接受的。其结果是企业按增值税相关规定补税、缴纳滞纳金和罚款。
此纳税筹划方案中，企业产品含税的售价为1.43元/立方米，等于每立方米含税进价1.13元和运费0.30元之和。深入分析不含税的售价为为1.2655元/立方米，小于外购不含税成本1.2790元/立方米，即运费成本0.279（0.3×（1－7%）加采购成本1.00元之和。
尽管从整体上看，华东公司在管道运输费上加价0.1元/立方米，但国税机关很可能认为企业销售产品定价策略是为了规避增值税负担。
税务机关根据《增值税暂行条例实施细则》（财法字[1993]38号）第十六条的规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：
（一）按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定；
（二）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
同时，《关于增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号）第二条规定，纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格 确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%.从上面实例分析中可以看出：增值税纳税筹划中须注意两个事项：一是考虑纳税筹划对象的成本变化，二是产品售价定价须合理，否则纳税筹划方案就会出现问题。
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