“加工费所得”亦属初加工项目范围

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定，企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十六条规定，灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等项目免征企业所得税。《关于发布享受企业所得税优惠政策的农产品初加工范围（试行）的通知》（财税[2008]149号）为贯彻落实农、林、牧、渔业项目企业所得税优惠政策，对农产品初加工的范围进行了具体规定（自2008年1月1日起执行），其中油料植物初加工指，通过对菜籽、花生、大豆、葵花籽、蓖麻籽、芝麻、胡麻籽、茶子、桐子、棉籽、红花籽及米糠等粮食的副产品等，进行清理、热炒、磨坯、榨油（搅油、墩油）、浸出等简单加工处理，制成的植物毛油和饼粕等副产品。具体包括菜籽油、花生油、豆油、葵花油、蓖麻籽油、芝麻油、胡麻籽油、茶子油、桐子油、棉籽油、红花油、米糠油以及油料饼粕、豆饼、棉籽饼。精炼植物油不属于初加工范围。
案例
某食用植物油加工企业，主要以大豆、菜籽为原料采用清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺生产食用植物油及饼粕。2008年该企业共加工大豆、菜籽45000吨，其中自营加工30000吨，来料加工15000吨；实现销售收入16600万元，其中食用植物油及饼粕收入16240万元，来料加工费收入360万元；成本费用14645万元，其中大豆、菜籽成本14150万元，制造成本495万元。2008年，该企业应纳企业所得税如何计算，现有两种方案。
来料加工所得不属于农产品初加工范围。
该企业通过对大豆、菜籽，进行清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺，制成的植物毛油和饼粕等副产品的过程，符合财税[2008]149号文件对农产品初加工范围的规定，销售 “植物毛油和饼粕等副产品”取得的所得为免税所得，而来料加工中的加工费所得不是财税[2008]149号文件规定的“植物毛油和饼粕等副产品”所得，不符合财税[2008]149号文件的规定，所以来料加工所得不得享受企业所得税免税优惠。
应纳企业所得税：（收入16600万元－成本费用14645万元）×25%－[油、饼粕收入16240万元－大豆、菜籽成本14150万元－（制造成本495万元÷45000吨×30000吨）]×25%＝48.75（万元）。
■方案二
来料加工所得属于农产品初加工范围税法第二十七条规定企业从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税。该企业的来料加工业务是通过对大豆、菜籽进行清理、热炒、磨坯、压榨、浸出等工艺，制成植物毛油和饼粕等副产品，该过程与财税[2008]149号文件规定的农产品初加工的范围一致，因此，来料加工业务取得的加工费所得同样免征企业所得税。应纳企业所得税为零。
分析
《企业所得税法》第二十七条规定，从事农、林、牧、渔业项目取得的所得免征、减征企业所得税，《企业所得税法实施条例》进一步明确，“农产品初加工”为农、林、牧、渔业免税项目。那么，什么是“农产品初加工”项目，它的范围具体包括哪些，财税[2008]149号文件通过对原料、加工工艺、产品列举的方法对此进行了定义，并据此构成了《企业所得税法》所规定的“农产品初加工”的范围。由此可见，《企业所得税法》中“农产品初加工”免税是对符合财税[2008]149号文件要求的“农产品初加工”范围的农产品初加工项目所得进行免税。而方案一是片面的理解了财税[2008]149号文件的规定，认为只有取得文件中列举的产品的所得才是免税所得，实际上该文件是从原料、工艺、产品三个方面，仅对《企业所得税法实施条例》中“农产品初加工”项目的范围作出规定，并没有对具体的免税产品进行规定。另外，从法律优位原则来看，财税[2008]149号文件也不得作出与税收法律不同的规定。因此，该企业所从事的加工业务无论是自营加工所得，还是来料加工所得，均符合财税[2008]149号文件规定的“农产品初加工”的范围，属于企业所得税法规定的“农产品初加工”免税项目，免征企业所得税。
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