警惕固定资产“化整为零”

检查企业固定资产账目时，一是从账面检查管理费用和制造费用中有无类似于上述性质的费用支出。如果费用发生频繁，累计金额较大，而且支出内容可以组成固定资产（如耗用的各类建筑材料按比例很可能组成房屋），则应该检查有关费用支出的真实内容；二是从实际盘点的固定资产核对固定资产明细账，看是否存在账外资产；三是要注意加强对低值易耗品的盘点。
新《企业会计准则》附录规定，“固定资产”科目用来核算企业持有的固定资产原价，该科目可按固定资产类别和项目进行明细核算，期末为借方余额，反映企业固定资产的原价。
从日常会计核算的情况来看，固定资产对税收可能产生影响的问题主要有四大方面：固定资产折旧、计提减值准备、机器设备固定资产进项税的扣除、房屋固定资产应缴纳的房产税。但是，由于会计核算的复杂性，实务中表现出来的问题不仅局限于这四个方面，本文介绍的案例就属于例外情形。
案例
一税务检查组至一电机制造企业A公司例行检查。检查前的案头分析发现该公司的增值税和企业所得税税负偏低，进点后，检查组从原材料的购进到销售成本的结转，从进项税的抵扣到销项税的申报纳税，从管理费用到销售费用再到制造费用，展开了全面检查，但至安排检查的时间过去一大半时仍未能发现A公司存在问题。A公司财务部许部长看出了检查组的心思，解释说：“电机产品属传统产业，市场竞争激励，附加值又低，税负偏低这很正常。”此解释是有一定道理，但检查组葛组长觉得许部长如此解释很可能是因为检查人员已经触到了A公司存在问题的某根神经，为了找到这根神经，葛组长在请检查人员逐一报告检查情况并详细分析后认为，A公司对主要原材料的耗费与同行相比几乎没有差异，仅是管理费用和制造费用明显偏高，因此，A公司通过虚假购进原材料影响增值税和企业所得税法的可能性不大，但存在虚列费用的可能性较大，于是，葛组长决定自己直接介入对这两项费用的检查。
葛组长分析，如果是虚列费用，则在将有关支出列入相关费用类科目的借方时，贷方科目一般应该表现为现金付出或应付账款长期挂账，而且虚列费用对同一单位多次支付费用的可能性较大。葛组长分别从两费用账户抽查了足量的大额业务，但未见异常。就在葛组长准备放弃时，他突然意识到存在着两大规律，一是在管理费用中列支的费用以建筑材料为主，如空心砖、水泥、黄沙、石子、钢材等；二是在制造费用中列支的费用以低值易耗品为主，这让葛组长立马想到了A公司很可能采取了“化整为零”的方法。于是，葛组长立马召开了由全体检查人员和许部长等一起参加的碰头会，葛组长宣布调整检查任务：分两组，一组根据账面列支的房屋维修费情况详细核对和检查维修费列支的真实性，另一组根据账面列支低值易耗品的情况检查低值易耗品台账并进行盘点，同时请许部长派员配合，这时，许部长终于主动承认了错误。原来，A公司多年以来有这样的习惯做法，凡是规模不大的零星建筑工程，全部以房屋维修费的名义在期间费用列支（当时适用老增值税条例，没有扣除进项税）；凡是金额不大，能够将购进项目和金额细分或者是能够自己组装的机器设备，尽量作为低值易耗品入账。这样，一是可以将部分应该作为固定资产核算的房屋和机器设备的成本直接打入期间费用，或通过计入制造费用一次性打入产品成本再随着产品的销售得到扣除；另一方面，对打入低值易耗品并取得增值税发票的，还可以抵扣进项税。因此，“化整为零”可谓一举两得。A公司前后三任财务负责人都认为这是小问题，检查人员不一定在意，容易过关，即使被查出一两个小问题，但要想找出所有的“化整为零”的问题很不容易，但没有想到遇到葛组长被“一网打尽”。
分析
检查类似于上述将固定资产“化整为零”的问题并不困难，可以从以下三个方面考虑：一是从账面检查管理费用和制造费用中有无类似于上述性质的费用支出。如果费用发生频繁，累计金额较大，而且支出内容可以组成固定资产（如耗用的各类建筑材料按比例很可能组成房屋），或者是同一生产车间（或部门）使用大量的低值易耗品（且介于固定资产和低值易耗品划分临界点的情况较普遍），则应该检查有关费用支出的真实内容，一般情况下能够发现问题。
二是不仅要注意加强对固定资产的盘点，而且还要改变以往习惯的从固定资产明细账顺查盘点实物的习惯，需采取逆查盘点的方法，即从实际盘点的固定资产核对固定资产明细账有无记载，看是否存在账外资产。检查人员需知道，“化整为零”的固定资产本来就不在账面上，如果依据账面登记的固定资产去盘点肯定发现不了问题。所以，对固定资产的盘点要采取对某一个或几个部门（或车间）及对规模较小的零星建筑物进行全面盘点的方式，同时与固定资产明细账进行核对，看是否有账外固定资产，如可能会出现食堂、浴室、配电间或传达室等规模较小的房屋建筑物，或者可能出现一些小型的机器设备等固定资产。
三是要注意加强对低值易耗品的盘点。但必须注意的是，盘点时要依据低值易耗品台账（或登记薄）上登记的相关资产采取顺查盘点的方法，注意选择对同一时期购买的大批量且接近固定资产标准的，或者在同一部门使用的低值易耗品进行抽查，看是否真实存在？以什么形式存在？此时，往往就会发现这些“低值易耗品”可能成为某一大型机器设备的“零部件”，或者由这些低值易耗品组成了一个符合固定资产标准的机器设备。
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