贪污公款造成损失是否可以税前扣除？

中国税网特约研究员　王占伟
对于上述情况，我的观点是：可以税前扣除。
“贪污腐败”，一提到贪污公款，马上就会想到生活腐败。这是我们所不能接受的社会坏现象，应受到大家的一致批判。所以呢，一看到这个案例，*9种想法就是：贪污公款的损失怎么能税前扣除呢？如果贪污公款的损失也能被税前扣除，就是国家为腐败分子买了单，岂不是助长了腐败分子的气焰？但是法律就是法律，万不可意气用事，回头想想，具体问题还是要具体分析。
关于企业资产损失的税收政策，从国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》到《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）、《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]88号），均未直接针对性的谈及“贪污公款”的情型。因此对于贪污公款给企业造成的损失是否可以所得税前扣除一直存在着争议。一种观点认为：企业的这部分损失与经营业务无关，不属于经营活动中产生的正常损失，不属于企业资产损失扣除范围，所以不得在税前扣除。另一种观点认为：贪污公款是由内部人员造成的，而且是企业不可控的损失，也是正常经营中无法彻底杜绝的，与企业的经营管理有直接关系，所以应当确认这部分损失，并得到税前扣除。
首先，我们看“被贪污的公款”是不是企业的资产。
根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）、《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]88号）。通知中所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。上述案例中，A企业内部人员在取得对方企业支付的货款后用于挥霍，这里的内部人员是企业的特定人员（如果，这部分货款是被冒名领取，那就另当别论了。应当由支付方去报损了，与A企业就没关系了），也就是说其能经手企业的这部分货款，一定是代表该企业获取的。即便是取得的货款并没有入帐，半途就被挥霍。但在对方支付出这笔货款并取得相关证明手续后，即应认定该企业已经承认了这部分货款的到账。所以，这部分货款，就当属于企业的资产。
其次，我们看“被贪污公款的损失”是否属于企业的资产损失。
通知中所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。从规定看，“被贪污公款的损失”应当属于现金损失。试想，如果这部分货款不是被贪污，而是在业务人员或财务人员取得后，在半途丢失，是不是属于企业的损失？从企业损失的角度看，这部分货款被盗和被贪污并没有本质区别。
第三，我们看这部分损失如何取证。
根据《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]88号）第十四条：
企业清查出的现金短缺扣除责任人赔偿后的余额，确认为现金损失。现金损失确认应提供以下证据：
（一）现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）；
（二）现金保管人对于短款的说明及相关核准文件；
（三）对责任人由于管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况的说明；
（四）涉及刑事犯罪的，应提供司法机关的涉案材料。
另外，这里值得提醒的是，除应附送司法机关的涉案材料证明外，还应提供贪污公款人员的身份证明及与本企业的关系证明。
综上所述，A企业内部人员贪污公款，给企业造成损失后，该企业向法院起诉，法院已判处该责任人有期徒刑，并且该人员名下已无财产可供执行。最终形成的净损失，应当给予税前扣除。
中国税网特约研究员 王富军
理解贪污公款的概念对我们确认其损失是否可以税前扣除有很大帮助。
贪污是指国家工作人员利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。利用职务之便，侵占公司财产，公司的性质属于国有，贪污；非国有，职务侵占。贪污主要侵犯的是职务行为的廉洁性，主体必须是国家工作人员以及受国家机关、国有公司、企业、事业单位、人民团体委托管理、经营国有财产的人员，对象只能是公共财物，其中主要是国有财物。
构成贪污罪应具备以下条件：
1、犯罪主体必须是国家工作人员。
2、侵犯的是公共财物，所谓公共财产是指国有财产、劳动群众集体所有的财产和用于扶贫和其他公益事业的社会捐助或者专项基金的财产。
3、主观方面具有犯罪的故意。
4、行为上主要表现为利用职务上的便利，侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。
公款，既包括国家、集体所有的货币资金，也包括由国家管理、使用、运输、汇兑与储存过程中的私人所有的货币。
符合《企业资产损失税前扣除管理办法》的要件可以税前扣除。
《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]88号）第三章“资产损失确认证据”第十条第二款规定“企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据”、第十一条规定“具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：司法机关的判决或者裁定、公安机关的立案结案证明、回复、行政机关的公文、具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明、经济仲裁机构的仲裁文书、符合法律条件的其他证据等。”如果发生贪污公款的企业或者单位取得有关单位上述的合法、有效的证明材料，在规定的时间内上报有关税务机关审核，可以进行税前扣除。
国税发[2009]88号第十四条规定：企业清查出的现金短缺扣除责任人赔偿后的余额，确认为现金损失。现金损失确认应提供以下证据：涉及刑事犯罪的，应提供司法机关的涉案材料等。对于贪污公款的损失，由于其发生有国有企业，受到损失的是国家，其弥补损失的途径只有尽力追查、责任人赔偿，如果扣除责任人赔偿后的余额，而且司法机关有证据表明无财产可供执行，则应允许企业所得税前扣除。
符合相关规定
允许企业贪污公款造成得失在企业所得税前扣除与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第三十二条规定“企业所得税法第八条所称损失，是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”、第三十三条“企业所得税法第八条所称其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。”等并不相违背。
中国税网特约研究员
雷楷
《中华人民共和国企业所得税法》第八条：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。货款与取得收入相关，货款损失只要*5不超过货款额都是合理的。因此货款损失税前扣除不与《中华人民共和国企业所得税法》第八条矛盾。贪污公款的行为虽然是非法的，但由此给企业造成的损失却是客观的。企业监管不力所造成的损失不能由国家来承担，这种说法是有问题的。企业发生损失有多种原因，有企业因素，有市场因素，有政策因素等等，但主观上都不是企业愿意发生的，并且即使企业内控措施再完善，贪污公款等行为也很难从根本上得到杜绝。
中国税网E税论坛网友 毛毛
我认为企业个人贪污公款造成的损失，不能在企业所得税前扣除。根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。而该案例中的损失，属于“与企业生产经营无关的支出”，如果允许其在税前扣除，将严重侵蚀企业所得税的税基，损害国家的税收利益。
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