所得税汇算清缴账务处理辅导之——特殊交易方式下销售收入的确认

新企业所得税年度纳税申报表附表一（1），即《收入明细表》第4行“销售货物”，填报从事工业制造、商品流通、采掘业、农业生产以及其他商品销售企业的主营业务收入。《企业所得税法实施条例》第十四条规定，销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。会计规定与税法在收入方面的差异主要是时间性差异，本文主要就特殊交易方式下销售收入的确认在税法和会计规定上的差异作一个比较。
售后回购方式销售商品《企业会计准则——应用指南》规定，采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债。回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的（即定价公允），销售的商品按售价确认收入，回购商品作为购进商品处理。增值税相关法规规定，售后回购已涉及有形动产所有权的转移，应在销售环节确认收入并核算销项税金，实际回购环节核算进项税金，增值税款通过发票载明金额进行计算。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
尽管会计与税法对售后回购方式销售商品收入确认的表述不同，实际上两者的处理原则、处理方式是一致的，即凡是按照公允价值进行交易的，都按销售处理，实际工作中不宜过多纠缠两者的差异。增值税相关法规与会计规定、所得税相关法规就确认收入的售后回购不存在差异，对于会计规定、所得税相关法规未确认收入的售后回购（即关联方之间交易，定价可能不公允），增值税相关法规也要求按照公允价值作为销售处理，实际执行中可能会有一定难度，但税务机关对于定价严重偏离市场价格的，有权进行合理调整。对于这一部分交易，企业应按公允价值开具或收到相应发票，尽管会计规定和所得税相关法规方面允许不确认收入，而是作为融资行为处理，实际上也要求在确认融资收益或利息支出时参照公允价值标准进行确定。为减少增值税相关法规与会计规定、所得税汇算清缴规定的差异，建议企业对这一部分在账务处理时不作销售处理，只是按照增值税有关规定核算好销项税金与进项税金，做好增值税申报缴纳工作即可。
买一赠一等方式组合销售本企业商品
国税函[2008]875号文件规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。所得税相关法规实际上将其视为降价销售行为。
例：红星奶制品公司2008年发生以下销售业务（以下单价均为不含税价，税率17%）：
1）累计销售炼乳4000吨，每吨单价2万元，已通过银行收款。
2）累计销售袋装酸奶5万吨，每吨单价3万元，其中80%货款已结算。
3）以委托销售方式发出奶粉8千吨，每吨单价8万元，成本价为6万元，其中已收到代销清单的5000吨，按售价10%支付受托方手续费，货款未收到。
4）2007年销售的奶粉中，有20吨发生质量问题，每吨奶粉单价1.8万元，成本价格1.2万元。其中10吨办理退货，可以加工后再出售，已开具红字增值税专用发票；另外10吨按每吨折让3000元处理（不属于资产负债表日后事项）。
5）2008年促销月活动中，销售A产品附送C产品，A产品销售价格为每吨2万元，其成本为每吨1.3万元，C产品销售价格为每吨4000元，其成本为每吨3500元。共销售A产品5000吨，附送C产品1000吨，附送C产品的增值税由企业负担。
有关账务处理如下（单位按万元计算）：
1）借：银行存款9360
贷：主营业务收入——炼乳8000
应交税费——应交增值税（销项税额）1360。
2）借:银行存款140400
应收账款35100
贷：主营业务收入——酸奶150000
应交税费——应交增值税（销项税额）25500。
3）发出商品
借：发出商品——委托代售奶粉48000
贷：库存商品——奶粉48000。
收到代销清单确认销售收入并结转销售成本
借：应收账款46800
贷：主营业务收入——委托代售奶粉40000
应交税费——应交增值税（销项税额）6800。
计算手续费
借：销售费用4000
贷：应收账款4000。
借：主营业务成本30000（48000×5/8）
贷：发出商品30000。
4）收到退货冲减收入
借：主营业务收入18
应交税费——应交增值税（销项税额）3.06
贷：银行存款21.06。
借：库存商品——半成品15
贷：主营业务成本15。
同时，
借：生产成本15
贷：库存商品——半成品15。
销售折让退还客户商品质量款
借：主营业务收入3
应交税费——应交增值税（销项税额）0.51
贷：银行存款3.51。
5)促销活动有关处理，要注意增值税相关规定与所得税相关规定的区别。
增值税相关规定主要关注销项税金与进项税金的处理：
借：银行存款11700
营业外支出68
贷：主营业务收入——A产品9615.38
——B产品384.62
应交税费——应交增值税（销项税额）1700
应交税费——应交增值税（销项税额）68（0.4×1000×17%）。
国税函[2008]875号文件规定，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。将销售A产品的收入10000万元在A、C产品分摊。A产品公允价值10000万元，C产品公允价值400万元。
A产品销售收入=10000×10000÷（10000+400）=9615.38（万元）
C产品销售收入=10000×400÷（10000+400）=384.62（万元）
结转A、C产品成本
借：主营业务成本6850
贷：库存商品——A产品6500
——C产品350。
企业所得税汇算清缴时，销售货物收入=8000+150000+40000-18-3+9615.38+384.62=207979（万元）。
（本文改编自中国财政经济出版社出版的《新企业所得税纳税申报及账务处理操作指南》）。
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