解读国税发[2008]101号:《企业所得税年度纳税申报表》填报提示

企业所得税年度纳税申报表的编制原理
新企业所得税年度纳税申报表（以下简称"新申报表"）采用的是以间接法为基础的表样设计，包括利润总额的计算、应纳税所得额的计算和应纳税额的计算三部分。在编制时，以利润表为起点，将会计利润按税法规定调整为应纳税所得额，进而计算应纳所得税额。具体步骤是：
1.会计利润总额±纳税调整额＋境外应税所得弥补境内亏损－弥补以前年度亏损＝应纳税所得额；
2.应纳税所得额×税率＝应纳所得税额；
3.应纳所得税额－减免所得税额－抵免所得税额＝应纳税额；
4.应纳税额＋境外所得应纳所得税额－境外所得抵免所得税额＝实际应纳所得税额；
5.实际应纳所得税额－本年累计实际已预缴的所得税额＝本年应补（退）的所得税额。
从编制原理上看，新申报表思路更清晰，更容易被理解。纳税人在填报时，按照上述思路就不容易出错。
主表填报时应注意的问题
会计利润的填报报表的1行～13行为会计利润的计算，这部分内容和新企业会计准则利润表内容是一致的。实行新会计准则的企业，其数据直接取自利润表。而实行企业会计制度、小企业会计制度等会计制度的企业，其利润表项目与新申报表可能不一致，不一致的部分应当按照新申报表的要求，对利润表上的项目进行调整后填报。例如，营业收入＝主营业务收入＋其他业务收入。
应纳税所得额的填报
报表的14行～25行为应纳税所得额的填报，应注意以下变化：
（1）新申报表将不征税收入、免税、减计收入、免税项目所得、加计扣除和抵扣应纳税所得额等税收优惠项目直接列入纳税调减项目。原申报表则将免税所得列入纳税调整后所得弥补亏损后减除，将减免所得税额列入计算企业应纳所得税额后减除。也就是说，如果企业弥补亏损后没有所得额的话，将不再计算减除，不能扩大年度亏损额。新申报表将这些项目直接计入纳税调减项目，在纳税调整后所得之前扣除，这样无论企业是否有利润和所得，这些项目都可以在当年作为税前扣除，直接减少所得额或扩大当年度亏损。
（2）新申报表中境外所得可以弥补境内亏损。依据财政部、国家税务总局《关于发布〈境外所得计征所得税暂行办法〉（修订）的通知》（财税[1997]116号）的规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。即当利润总额＋纳税调整增加额－纳税调整减少额为负数时，该行填报企业境外应税所得用于弥补境内亏损的部分，*5不得超过企业当年的全部境外应税所得；为正数时，如以前年度无亏损额，本行填零，如以前年度有亏损额，取应弥补以前年度亏损额的*5值，*5不得超过企业当年的全部境外应税所得。新申报表在主表计算"纳税调整后所得"之前有一栏"加：境外应税所得弥补境内亏损".而原企业所得税相关法规规定，企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。因此，原申报表上是没有这一项的。
（3）纳税调整项目注意两方面变化：一是免税投资收益仅指符合条件的股息红利所得，并不包括转让股权或出售股票的所得；二是新申报表增加了公允价值变动损益调整项目，实行新企业会计准则的企业应特别关注。
应纳税额的填报这部分主表新增了分支机构预缴所得税情况。国家税务总局《关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号）规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的，该居民企业为汇总纳税企业，分支机构则必须按规定在所在地预缴所得税。因此，总机构年度所得税汇算清缴时，必须将分支机构预缴税款视为已预缴税款予以减除。新申报表反映了这一预缴情况，而原申报表没有这项内容。
新申报表的填报顺序
新申报表包括1个主表和11个附表，有的附表本身又包含多个附表。例如，收入明细表和成本费用明细表根据行业各包含3个附表。另外，有很多附表上的数据来源于其他附表（附表的附表），使得主表与附表、附表与附表间的关系变得很复杂。如果不为避免填报混乱，纳税人应事先理出一条填报思路，明确报表填报的先后顺序。
*9，明确本企业需要填报的报表有哪些。上文讲到收入和成本费用明细表都各包含3个附表，实际上不是每个企业都要填报这些附表，要选择和本企业相关的附表。
第二，明确主表与附表之间的关系和填报顺序。
在整套报表中，主表是最重要的，处于核心地位，在填报时要以主表项目为核心，逐行填报。但由于主表的数据很多是取自于附表，而有些附表的数据又取自其他附表。因此，当填写主表的某行数据时，首先分析其数据来源于哪个附表，然后先填写该附表的数据，再填写主表该行数据，以此类推。主附表对应关系对照表如下：
主表之附表：附1收入明细表，直接对应主表（会计口径）；附2成本费用明细表，直接对应主表（会计口径）；附3纳税调整明细表，对应主表14/15行；附4企业所得税弥补亏损明细表，对应主表24行。
附表之附表：附5税收优惠表，对应附3纳税调整明细表（税基）；附6境外所得抵免表，对应附3纳税调整明细表（调减），对应主表应纳税或抵免税额（税）、减免税或抵免税额（税）；附7以公允价值调整明细表，对应附3纳税调整明细表；附8广告费纳税调整表，对应附3纳税调整明细表；附9资产折旧纳税调整表，对应附3纳税调整明细表；附10减值准备调整明细表，对应附3纳税调整明细表；附11股权投资所得明细表，对应附3纳税调整明细表。
新申报表表头项目的填报
1."税款所属期间"：正常经营的纳税人，填报公历当年1月1日至12月31日；纳税人年度中间开业的，填报实际生产经营之日的当月1日至同年12月31日；纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末；纳税人年度中间开业且年度中间又发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报实际生产经营之日的当月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末。
2."纳税人识别号"：填报税务机关统一核发的税务登记证号码。
3."纳税人名称"：填报税务登记证所载纳税人的全称。
收入类纳税调整项目填报
企业所得税年度纳税申报表主表第14行至第21行为纳税调整的计算部分，其中第14行为纳税调整增加项目，第15行为纳税调整减少项目，以使会计准则与税法规定不一致的项目，在进行相应的调增或调减后符合税法的规定。由于企业所得税年度纳税申报表的核心就是将会计利润总额调整为应纳税所得额，所以该项目也是本套报表的填报重点和难点。
此项目填报的思路应该是：先填附表三（纳税调整项目明细表），然后根据附表三分析填列主表第14行或第15行以及其他行次。下面先介绍附表三（纳税调整项目明细表）收入类项目的填报。
1.视同销售收入
填报会计上不作为销售核算，而在税收上应作应税收入，计算缴纳企业所得税的收入，只需填写调增金额。数据来源于附表一（1）、（2）、（3）。
根据附表一（1），视同销售主要包括如下三项内容：非货币性交易视同销售收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。
（1）非货币性交易视同销售收入附表一（1）第14行"非货币性交易视同销售收入"：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》或《企业会计准则》的纳税人，填报不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，按照税收规定应视同销售确认收入的金额。
《非货币性资产交换准则》第三条规定，非货币性资产交换业务同时满足下列两个条件：该项交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量，企业应当以换出资产的公允价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换业务，则应当以换出资产的账面价值和补价、应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，且不确认损益。
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
从上述规定可以看出，虽然《企业所得税法》与《非货币性资产交换准则》存在差异，但这种情况仅发生在非货币性资产交换不具有商业实质或资产的公允价值不能够可靠地计量时。若非货币性资产交换具有商业实质且资产的公允价值能够可靠地计量，会计与税法的处理是一致的，无须调整。
（2）货物、财产、劳务视同销售收入附表一（1）第15行"货物、财产、劳务视同销售收入"：执行《企业会计制度》、《小企业会计制度》的纳税人，填报将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，按照税法相关规定应视同销售确认收入的金额。
此项调整也是针对《企业所得税法实施条例》第二十五条作出的，由于上述行为会计上不作为销售处理，所以产生了会计与税法的差异，需要纳税调增。
（3）其他视同销售收入附表一（1）第16行"其他视同销售收入"：填报税收规定的上述货物、财产、劳务之外的其他视同销售收入金额。此项是一个兜底项目。
2.接受捐赠收入
因为根据新会计准则，接受捐赠应作为收入核算，因此，涉及此调整项目的企业只有执行企业会计制度、将接受捐赠纳入资本公积核算的纳税人，应作调增处理。
3.不符合税收规定的销售折扣和折让
填报不符合税收规定的销售折扣和折让应进行纳税调整的金额。
国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
由此可见，不符合上述规定的销售折让和折扣就属于纳税调增项目。
4.未按权责发生制原则确认的收入
填报会计上按照权责发生制原则确认收入，计税时按照收付实现制确认的收入。执行会计制度的企业无须填报。
以分期收款销售商品销售收入的确认为例，《企业会计准则第14号——收入》规定，企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。在某种情况下，应收的合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售货物，实质上具有融资性质的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。《企业所得税法实施条例》第二十三规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。对分期收款方式销售货物的，按照合同或协议约定的金额确认销售收入金额。按照合同约定的收款日期确认收入的实现，其实是权责发生制原则的一个例外，接近于收付实现制原则，二者产生的差异须作纳税调增。
另外，持续时间超过12个月的收入、利息收入、租金收入的确认等会计处理与税收处理不一致的项目，应进行纳税调整。
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