外购资产权属变化视同销售价格如何确定

《企业所得税实施条例》第十三条规定，"企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。"
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第三条规定，"视同销售"资产的销售收入计量方面，企业自制的资产表述为"应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入"，企业外购的资产表述为"可按购入时的价格确定销售收入".
828号文第三条与条例第十三条的规定是否相违背？即非货币形式取得的收入应当按照市场价格进行计量，而828号则明确外购的资产可以按照购入价格进行计量。
请明确您的观点。
中国税网特约研究员
王大祥
《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
（1）用于市场推广或销售；
（2）用于交际应酬；
（3）用于职工奖励或福利；
（4）用于股息分配；
（5）用于对外捐赠；
（6）其他改变资产所有权属的用途。
上述列举的情形对比《企业所得税实施条例》第二十五条规定："企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外"，增加了"交际应酬"，而少了"非货币性资产交换、偿债、集资"等三种情形。
上述列举企业处置资产的情形并没有取得《企业所得税法》第六条、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十二条、十三条规定的"各种来源的以货币形式和非货币形式取得的收入"，这种资产所有权的转移是单向的，并没有取得相关的对价。而未列举的情形"非货币性资产交换、偿债、集资"确实取得对价的，如取得非货币资产和资金。
因此828号文件规定，销售价格的确定属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
值得注意的是该项规定，仅适用于文件列举的情形（即无对价的资产转移），而不适用有对价的资产转移，如"非货币性资产交换、偿债、集资".
对于自产产品的视同销售价格，原内资企业所得税《关于企业所得税几个具体问题的通知》（财税字[1996]79号）规定"其产品的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格"；对于外购产品的视同销售价格，原内资企业所得税《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号），《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定其销售价格应按公允价值确认。
中国税网特约研究员
王富军
我认为外购资产应按购入价格进行计量。国税函[2008]828号文与企业所得税实施细则第十三条的规定基本上来说是一致的。《企业所得税法实施条例》于2008年1月1日起施行，《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）自2008年1月1日起执行；对2008年1月1日以前发生的处置资产，2008年1月1日以后尚未进行税务处理的，按本通知规定执行。
由于以非货币形式取得的收入是不确定的或是不固定的。新税法实施规定，以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。"
企业以非货币形式取得的收入，包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等）、不准备持有至到期的债券投资、劳务及有关收益等，最基本的特征是：其在将来为企业带来经济效益的不确定性和不固定性。
在确定公允价值时，一般按下列顺序进行：
首先，应当根据公平交易中销售协议价格确定。这是估计非货币形式收入的a1方法，应优先使用。
其次，在不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当按照资产的市场价格确定，资产的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是如果难以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产的交易价格作产确定公允价值的基础，其前提是资产的交易日和估计日间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。从这个方面可以看出，两个文件的规定是基本一致的。
最后，在既不存在销售协议又不存在资产活跃的情况下，应当以可获得的a1信息为基础确定公允价值，一般可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行确定。
中国税网特约研究员
雷文汉
《企业所得税实施条例》第十三条规定，"企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。"《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，"视同销售属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。"从条例与828号的立法本意来推断，我认为二者相互并不矛盾。
在企业的实际经营过程中，如果将外购的货物用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠等情形，购入与处置的间隔时间一般不会太长，通常物价变动幅度也不会太大，即其公允价值基本与购入时的市场价相差无几。我想这也是法规制定者尊重企业实际情况的考虑。
对于购入与处置时货物的市场价格发生较大变动的情形，视同销售价格是否仍以购入价格确定，有待补充规定的出台以完善对视同销售征纳税处理的规范。
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