解读国税函[2007]403号：关于内地和香港所得税避免双重征税的文件

2006年8月21日，内地和香港特别行政区签署了《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，该安排于2007年1月1日起在内地执行。为更好的做好协定的执行，国家税务总局曾于2007年4月4日下发了国家税务总局关于《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》有关条文解释和执行问题的通知（国税函[2007]403号），对协定中的相关条款如何解释和运用做出详细的说明。在我们解读这个第二次议定书时，希望大家能结合国税函[2007]403号文一起去加深对协定的理解。
第二次议定书是在中国进行内外资企业所得税合并的背景下，同时结合协定执行中遇到的问题，双方税务管理当局对协定所做出的进一步的明确。
一、取消《安排》第二条第三款（一）项的规定，用下列规定代替：
（一）在内地：1．个人所得税；2．企业所得税
相对于以前的协定，变化点在于以前是； 1、个人所得税 2、外商投资企业和外国企业所得税。
由于我国实行了两税合并，外商投资企业所得税已经由新的企业所得税来代替。因此，对于协定中对于内地适用的税种自然由外商投资企业和外国企业所得税变为企业所得税。这个还是比较容易理解的。这里，需要和大家说明的一点是，国际上的双边税收协定主要针对的是对所得的避免双重征税。因此，税收协定中涉及的税种主要是所得税性质的税种，如果内地的个人所得税和企业所得税，而对应的香港就是利得税、薪俸税和物业税。
二、取消《安排》第四条*9款（一）项的规定，用下列规定代替：
“（一）在内地，是指按照内地法律，由于住所、居所、成立地、实际管理机构所在地，或者其他类似的标准，在内地负有纳税义务的人。但是，该用语不包括仅由于来源于内地的所得，在内地负有纳税义务的人。”
和原协定的变化点在于，将其中的“总机构所在地”变为“成立地”。
该条涉及的是内地对于企业居民解释的变化。根据原先的《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定，外商投资企业的总结构设在中国境内的，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。居民和非居民的判定的关键就在于纳税义务的不同。居民纳税人必须就境内外全部所得在居民国纳税。而非居民只就来源于境内的所得在来源国纳税。根据《外商投资企业和外国企业所得税法》的这个规定，在该法律下，只有符合两个条件的外资企业才是我国的居民纳税人：
1、外商投资企业：即必须按照中国的法律注册成立，不论是中外合资、中外合作还是外商独资。
2、总机构必须在中国境内
而根据我们新的《企业所得税法》第二条的规定：
本法所称的居民企业，是指依法在中国境内成立、或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。
相比而言，新的《企业所得税法.》对于居民纳税人的定义的范围更加宽泛：主要满足依法在中国境内成立和实际管理机构在中国中的任何一个条件就可以判定为居民纳税人。而根据原先的《外商投资企业和外国企业所得税法》则是必须同时满足依法在中国境内成立和总机构在中国境内才是中国的居民纳税义务人，承担无限纳税义务。
正是由于这个变化，第二次议定书中将原先协定中的“总机构所在地”替换为“成立地”。所谓的成立地就是究竟是依据何国（地区）的法律在何国（地区）成立的问题。这样，以“成立地”和“实际管理机构所在地”来判定企业居民身份和我国的新《企业所得税法.》就保持一致了。
三、取消《安排》第五条第三款（二）项中“六个月”的规定，用“一百八十三天”代替。
这个问题，我们需要结合国税函[2007]403号文来解释一下。协定第五条第三款（二）项是这样规定的：
“一方企业直接或者通过雇员或者雇用的其他人员，在另一方为同一项目或者相关联的项目提供劳务，包括咨询劳务，仅以在任何十二个月中连续或累计超过六个月为限”。
这里，在进行常设机构判定时，关键是对于在任何十二个月中连续或累计超过六个月如何进行计算。
对此，国税函[2007]403号文进行过解释：
关于第三款（二）项，判定一方企业通过雇员或者雇用的其他人员在另一方提供的劳务活动构成常设机构问题。
“由于条款”一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何12个月中连续或累计超过6个月“的规定中仅提及”月“为计算单位，执行中可不考虑具体天数。为便于操作，对上述月份的计算暂按以下方法掌握：即香港企业为内地某项目提供服务（包括咨询服务），以该企业派其雇员为实施服务项目*9次抵达内地的月份起直到完成服务项目雇员最后离开内地的月份作为计算期间，在此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，按此计算超过6个月的，即为在内地构成常设机构。对超过12个月的服务项目，应以雇员在该项目总延续期间中任何抵达月份或离开月份推算的12个月为一个计算期间”。
我们来举一个例子来说明一下：某香港企业派员到内地提供咨询服务，2007年4月20日来内地，6月15日离境，7月30日入境，10月29日离境，11月1日入境，12月15日离境完成所有咨询服务任务。
对于这个案例，我们来分析一下。根据国税函[2007]403号文的解释，由于协定条款中一方企业派其雇员到另一方从事劳务活动在任何12个月中连续或累计超过6个月“的规定中仅提及”月“为计算单位，所以执行中可不考虑具体天数。因此，2007年4月20日入境，入境当月就算一个月。2007年12月15日离境，离境当月也算在华一个月。我们来看一下，整个项目从2007年4月20日开始，到12月15日结束，不超过12个月，因此，我们只要计算在2007年4月-12月期间，该香港企业是否连续或累计超过6个月。
具体计算过程如下：
4月20日入境：算在华1个月
5月份在境内：算在华1个月
6月15日离境：算然6月15日离境，但6月份有15天在中国境内，不算天，因此，6月份我们也算在华1个月。
7月30日入境：既然7月30日入境，不算到天，7月份也算在华1个月。
8月份在境内：算在华1个月
9月份在境内：算在华1个月
10月29日离境：由于不计算到天，10月份也算在华1个月
11月1日入境：11月份也算在华1个月
12月15日离境：由于不计算到天，12月份也算在华1个月
这样，从2007年4月到12月，该企业在华提供服务的时间为8个月。同时，根据国税函[2007]403号文的规定：对此期间如连续30天没有雇员在境内从事服务活动，可扣除一个月，2007年6月15日到7月30日之间，连续45天没有在华从事服务，可以扣减一个月。因此，该企业在任何12个月中在华提供劳务为7个月，应构成常设机构。
由于只计算到月而不到天，就会出现比如即使是在7月31日入境，当月也算1个月的不太合理的情况。因此，相对而言，在通过天数判定常设机构时，计算到天比计算到月更合理。
因此，第二次议定书改变了国税函[2007]403号文的做法，同时在协定中就直接不用“六个月”的说法，而是直接明确用“一百八十三天”代替，在计算上就更简单明了。同时，由于我国和香港签订的安排中已经没有“独立个人劳务”条款，对于“独立个人劳务”的规则比照常设机构执行，而在其他有“独立个人劳务”条款的协定中，对于独立个人劳务可以在另一方征税时的一个基本原则是，个人在另一方从事独立个人劳务活动在任何12个月中连续或累计超过183天。这用的就是183天，而不是6个月。这样，我们在常设机构判定中也用183天，而不是6个月也做到了和独立个人劳务原则的统一。
同样，用六个月，我们再来看上面一个案例：入境时间 离境时间 在华天数2007年4月20日 2007年6月15日 572007年7月30日 2007年10月29日 922007年11月1日 2007年12月15日 45合计 194实际上，在计算时我们还是遇到一个需要明确的问题，就是入境和离境的当天如何计算在华天数的问题。这个问题，国家税务总局在《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》国税发[2004]97号文曾明确过：“对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数”。这个规定是针对个人所得税的，这里我们认为一本也可以适用对于企业所得税常设机构的判定原则中。依据这个原则，即对于个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数，我们计算的在华天数如上表：
我们以2007年4月20日到2007年6月15日为例，在演示一下计算过程：
4月份：30-19=11（入境当天按1天计算在华天数）
5月份：31天
6月份：15天（离境当天但1天计算在华天数）
合计57天。
因此，该香港企业在2007年4月到12月期间，在华超过183天，符合常设机构的条件。
四、《安排》第十三条第四款及议定书第二条提及的公司财产不少于百分之五十由位于一方的不动产所组成，按以下规定执行：
在股份持有人转让公司股份之前三年内，该公司财产至少百分之五十曾经为不动产。
我们将这个规定和国税函[2007]403号文的规定进行一个比较：
第十三条第四款及议定书第二条，关于转让公司股份取得的收益，如该公司的财产主要由不动产所组成，则该不动产所在方拥有征税权的规定中“主要”一词，根据议定书的规定为50%以上。对该规定暂按该股份持有人持有公司股份期间公司账面资产曾经达到50%以上为不动产理解及执行。
*9个是时间问题：国税函[2007]403号文，是指在该股份持有人持有股份的期间，而第二次议定书定位为股份持有人转让股份之前的三年内。
第二个是标准：原先是公司账面资产曾经达到50%为不动产。而第二次议定书为财产至少百分之五十曾经为不动产。他们的区别是什么地方呢：
1、账面资产50%以上为不动产，我们可以通过资产负债表中不动产占企业总资产的比例来计算。
2、财产至少百分之五十曾经为不动产。这里用的是财产，而不是账面资产，就需要引起我们的注意。什么是资产？根据会计学的定义，资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。而财产具有金钱价值、并受到法律保护的权利的总称。大体上，财产有三种，即动产、不动产和知识财产（即知识产权）。财产的*5特点是：（一）财产所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利；（二）任何人不经财产所有人的许可不得使用该财产，否则就是非法侵犯权利；（三）财产所有人可以是自然人，也可以是诸如公司这样的法人。资产是一个会计范畴上的定义，而财产则是一个法律范畴上的定义。一般企业的财产都归属与企业的资产，而企业的资产并不一定符合财产的定义。比如企业资产负债表中的由于亏损形成的递延所得税资产就不一定符合财产的定义。
五、取消《安排》第十三条第五款的规定，用下列规定代替：
五、除第四款外，一方居民转让其在另一方居民公司资本中的股份或其他权利取得的收益，如果该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本，可以在该另一方征税。“
原先《安排》第第十三条第五款的规定如下：
转让第四款所述以外的任何股份取得的收益，而该股份相当于一方居民公司至少25%的股权，可以在该一方征税。
这里，将“转让股份”变更为“转让在另一方公司资本中的股份或其他权利”。对于25%的持股比例，限定了一个时间，即该收益人在转让行为前的十二个月内，曾经直接或间接参与该公司至少百分之二十五的资本。这里要注意，这里25%包括直接持股和间接持股。举一个例子说明一下：
A公司持有C公司10%的股份，B公司持有C公司30%的股份，A公司同时持有B公司60%的股份。这时，A公司转让C公司5%的股份。
这里，A公司直接持有C公司10%的股份，不超过25%.但是，由于A公司持有B公司60%的股份，而B公司持有C公司30%的股份，因此，A公司间接持有了C公司30%的股份。因此，A公司直接或间接持有了C公司40%的股份。则他转让C公司5%的股份时，C公司所在国根据协定就享受征税权。
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