从个案分析新旧税法对投资收益的财税处理

007年3月16日通过的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称新税法）标志着我国"异税"时代的终结，而新税法对于投资收益的处理更是出现实质性的变化，许多实务工作者对此很难把握，现本人结合案例对新旧税法下投资收益的会计与税务处理，作一探析。
[例1]甲公司和乙公司都是符合税法规定的居民企业，2008年1月1日甲公司以2400万元的价格购入乙公司3%的股份作为权益性投资，购买过程中另支付相关税费9万元。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况如下：
2008年度，乙公司实现净利润3000万元，当年度分派利润2700万元，该利润属于对其2007年及以前实现净利润的分配；2009年度乙公司实现净利润6000万元，当年度分派利润4800万元。
解析：
一、会计处理
1、根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定：下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：
（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
根据以上分析，甲公司对乙公司的长期股权投资应采用成本法核算，则每年应确认的投资收益、冲减的投资成本金额及相应的账务处理如下：
（1）2008年末：
当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在2007年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81万元，应冲减投资成本。账务处理为
借：应收股利
810000
贷：长期股权投资
810000
收到现金股利时：
借：银行存款
810000
贷：应收股利　810000
（2）2009年末：
应冲减投资成本金额=（2700+4800-3000）×3%-81=54（万元）
当年度实际分得现金股利=4800×3%=144（万元）
应确认投资收益=144-54=90（万元）
账务处理为：
借：应收股利
l440000
贷：投资收益　900000
长期股权投资　540000
收到现金股利时：
借：银行存款　l440000
贷：应收股利　l440000
二、投资收益的财税差异
长期股权投资在采用成本法核算时，投资方确认的股利所得，仅限于所获得的被投资方在接受投资后产生的累积净利润的分配额，所收到的被投资企业动用接受前的利润派发的股利作为投资成本的收回，视为清算性股利，应冲减投资成本。
而税收上的规定很简单，不论累计未分配利润和盈余公积是投资前产生的还是投资后产生的，都是税后利润，都归为持有受益，不应转化为处置受益。即税法坚持投资成本不变，如果将投资前被投资企业产生的留存收益分配作冲减投资成本处理，则会等额增加以后的投资转让所得，导致双重计税。
三、与投资收益相关的税法规定的演变：
1、根据国家税务总局《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。按照原申报表规定，当企业有投资所得时，应该先还原成税前收益，并入总收入，经过纳税调整计算出应纳税所得额，按照投资企业适用的所得税率计算所得税，然后允许抵扣在被投资企业已经缴纳的所得税后，最后得出企业应纳所得税。
2、国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）文件则规定，新申报表在纳税调整时先不将投资收益还原，待纳税调整弥补亏损后，再加上应补税投资收益已缴所得税额[投资收益÷（1－被投资企业适用税率）×被投资企业适用税率]，计算应纳所得税额。
即国税发[2006]56号推翻了国税发[2000]118号先还原再补税的做法。
3、国税发[2006]56号等旧税法规定的：
需要补交企业所得税的情况有：如果投资方企业所得税税率高于被投资企业或联营企业的，中方企业从设在经济特区、上海浦东新区、经济技术开发区、开放区等国务院批准的特定区域（不包括高新技术产业开发区）的中外合资企业分回的税后利润，凡该中外合资企业适用15%或24%所得税税率的，中方企业应按规定计算补税。
不需补交企业所得税的情况有：
（1）如果投资方企业所得税税率低于被投资企业或联营企业的，不退还所得税；
（2）如果投资方企业所得税税率与被投资企业或联营企业的适用税率一致，则从被投资企业或联营企业分回的税后利润不予补税；若由于被投资企业或联营企业享受定期税收优惠而实际执行税率低于投资企业的，则投资方从被投资企业或联营企业分回的税后利润也不需补税；
（3）从国家级高新技术开发区内的被认定为高新技术企业分回的税后利润不需补税
（4）投资方在免税期间对外投资分回的税后利润不需补税
4、新法对投资收益的免税规定：
《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第二项第三项免税规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免税。在中国境内设立机构场所的非居民企业取得与该机构场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
即新税法将118号和56号文件中的一些补税规定彻底否定了。
5、新税法对免税收益条件的限定：
（1）居民企业之间——不包括投资到"个人独资企业、合伙企业、非居民企业"
（2）直接投资——不包括"间接投资"
（3）连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票在一年（12个月）以上取得的投资收益。
（4）属于权益性投资。
[例2]：，沿用[例1]假设2008年甲公司所得税率为33%，乙企业所得税率为15%，当年享受了定期减半征收的优惠政策，试分析甲公司对分回的税后利润新旧税法如何处理：
解析：
旧税法下2008年应补缴企业所得税＝81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76（万元）
旧财税差异：2008年会计上不确认收益，旧税法上确认的投资收益为81万元，但应补交所得税15.76万元；
新财税差异：2008年会计上不确认收益，新税法下确认的投资收益为81万，由于甲乙公司都为居民企业，所以甲公司对分回的乙公司的投资收益为免税收益，不用补交所得税。
[例3]：沿用[例1]假设2009年甲公司所得税率为15%，乙企业所得税率为33%，计算甲公司分回的税后利润应补缴企业所得税。
旧税法下：
2009年，税法上确认的收益为4800×3%=144（万元），因为投资方的税率是15%大于被投资方的税率是33%，无需不交所得税。
旧财税差异：2009年会计确认收益90万元，税法上确认收益144万元，无需补交所得税。
新财税差异：2009年会计确认收益90万元，税法上确认收益144万元，由于甲乙公司都为居民企业，144万元为免税收益，无需再补缴所得税。
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