如何理解停止执行国产设备投资抵免所得税政策

国家税务总局日前发布了《关于停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税政策问题的通知》（国税发[2008]52号）文件，就实施新企业所得税法后企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策问题作了明确。文件规定，自2008年1月1日起，停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策。该政策出台的背景是什么，又该如何正确理解文件的精神实质呢？
一、文件出台背景
新税法实施前，我国税法对内、外资企业出于不同的调整目的，都有购买国产设备可以抵免所得税的政策。对内资企业，为鼓励企业加大投资力度，支持企业技术改造，促进产品结构调整和经济稳定发展，根据财税[1999]290号文《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》，凡在我国境内投资于符合国家产业政策的技术改造项目的企业，其项目所需国产设备投资的40%可从企业技术改造项目设备购置当年比前一年新增的企业所得税中抵免，如果当年新增的企业所得税税额不足抵免时，未予抵免的投资额，可用以后年度企业比设备购置前一年新增的企业所得税税额延续抵免，但抵免的期限最长不得超过五年；对外资企业，为了扩大吸收外资，鼓励涉外企业使用国产设备，根据财税[2000]49号文《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》和国税发[2000]90号文《外商投资企业和外国企业购买国产设备投资抵免企业所得税管理办法》，对外资企业在投资总额内购买的符合国家有关产业政策的国产设备，对其设备投资额也规定了与内资企业技术改造国产设备投资抵免企业所得税类似的抵免所得税政策。
无论内、外资企业，享受上述政策都应经过税务部门审批或核准。根据国发[2004]16号文《关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》，内资企业技术改造国产设备投资抵免企业所得税核准下放到省、自治区、直辖市及以下税务机关，外资企业购买国产设备投资抵免企业所得税审批则下放至地（市）税务机关。
上述政策实施以来，在鼓励内、外资企业加大投资，促进企业技术进步等方面发挥了很大作用。但这种对国产设备和进口设备采取双重标准的政策，不符合WTO机制，容易引发国际争端；同时现行允许抵免所得税的国产设备范围太大，不符合新企业所得税法优惠政策的"产业优惠为主"和引导企业投资方向的原则。根据新税法，企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，其投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。这种对特定设备的优惠更能发挥税收优惠政策的调节力度。
基于此，国发[2007]33号文《关于第四批取消和调整行政审批项目的决定》取消了内资企业技术改造国产设备投资抵免企业所得税的核准，并明确外资企业购买国产设备投资抵免企业所得税的审批执行至2007年12月31日。国税发[2008]52号文正是在这样的背景下出台的。
二、如何正确理解文件的精神 根据该文，有一点可以明确的是，自2008年1月1日起，无论内、外资企业，其购买的国产设备均不能再享受抵免所得税的政策；但尚存有疑义的是，如果企业存在2007年或以前年度经税务部门审批或核准的购买国产设备允许抵免的所得税而至2007年所得税汇算清缴时仍未抵免完，同时购买的设备至2007年仍不足5个年度，那么未抵免完的所得税在2008年及以后年度后是否允许继续抵免呢？这也是近期纳税人向各级税务部门反映较为普遍的问题，遗憾的是，这个问题在国税发[2008]52号文中并未予以明确目前各地税务部门对于纳税人这方面问题的咨询也莫衷一是。总的来看，目前实务中主要有两种意见：
一种意见是可以继续抵免，因为不论对于内资企业还是外资企业，有关政策的精神都是所购买设备应抵免额可以用设备购置以后的五个年度内新增的所得税额延续抵免，因此，只要2008年及以后年度在主管税务部门审批或核准后的五个年度内，就应该允许抵免。国发[2007]33号文及国税发[2008]52号文只是要求自2007年12月31日后不再审批新的项目 .
另一种意见是不可以继续抵免。其理由是国发[2007]39号《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》公布的"实施过渡优惠政策的项目和范围"中，并没有包括国产设备投资抵免所得税，财税[2008]21号文《关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》进一步强调，对过渡优惠政策要加强规范管理，不得超越权限擅自扩大过渡优惠政策执行范围。所以企业截止2007年度即使有未抵免完的所得税，在2008年及以后年度也不可以继续抵免。
笔者认为，以上两种意见都有失偏颇。
在国家已经取消国产设备抵免所得税的审批和核准后，国家税务总局又专门发文明确停止执行企业购买国产设备投资抵免企业所得税的政策，在这样的情况下，如果允许以前年度未抵免完的所得税在2008年及以后年度内继续抵免，应该有明确的政策依据；同时，国发[2007]39号文只是根据新税法第五十七条关于企业所得税优惠政策过渡问题的规定，具体明确原享受低税率和定期减免税的老企业30项可享受过渡优惠政策的项目和范围，而企业购买国产设备抵免企业所得税政策既非低税率优惠也非定期减免税优惠，其本身并不属于国发[2007]39号应该规范的范围，因此以该政策不在国发[2007]39号公布的"实施过渡优惠政策的项目和范围"中而认为不能继续抵免，适用依据显然不恰当。
因此，笔者认为，国发[2007]33号文及国税发[2008]52号文只是明确了2008年1月1日后购买国产设备投资不再执行抵免企业所得税的政策，对于以前年度购买并经审批或核准抵免的所得税如尚未抵免完，如果购买的设备至2007年仍不足5个年度，是否可以在2008年及以后年度继续抵免，尚需政策进一步明确。
这里还需注意的是，为鼓励外商投资企业使用国产设备，根据国税发[1999]171号文《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》和财税[2006]61号文《关于调整外商投资项目购买国产设备退税政策范围的通知》等文件规定，对于被认定为增值税一般纳税人的外商投资企业和非增值税一般纳税人从事交通运输、开发普通住宅的外商投资企业以及从事海洋石油勘探开发生产的中外合作企业，在该企业核定退税投资总额内采购属于《外商投资产业指导目录》中鼓励类和《中西部地区外商投资优势产业目录》的外商投资项目的国产设备，可享受增值税退税政策。该政策有特定的适用主体，同时与采购国产设备抵免所得税属于不同税种的优惠政策，与新企业所得税法的实施并无关系，因此目前仍是有效的。（作者系中国税网特约研究员）
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