新准则下原待摊、预提费用过渡方法的探讨来源：《会计师》2007年第11期作者：柯思宇日期：2008-05-19字号[ 大 中 小 ] 　　一、研究背景　　待摊费用和预提费用（以下简称“两费”）历来都是体现权责发生制最主要的账户。在原制度中，它们分属资产类和负债类科目，其期末余额在资产负债表中均有专项列示。企业常见的车辆养路费、报刊杂志费、保险费等均属于“两费”的构成内容。　　《企业会计准则2006》（以下简称“新准则”）及其应用指南已经付诸实施，但笔者发现。《企业会计制度2001》（以下简称“原制度”）中规定的“两费”仅在新准则第31号准则“现金流量表”中作为披露项目出现（且未说明对其报告的方法）。在权威部门没有做出明确说明、学术界又各抒己见的情况下，许多企业便自行设法过渡，尤以将“两费”计入新准则资产负债表中的预付款项居多。但这种方法究竟是否符合新准则呢？如果不是，那么“两费”究竟应该如何过渡呢？　　二、观点综述　　对待摊费用和预提费用，历来就有两种主要观点。　　一种观点认为，“两费”不属于资产和负债，不具有资产和负债的基本属性。待摊费用最直接表现为企业的经济利益流出和资产、所有者权益的减少，它预期不会给企业带来任何经济利益。因此，“待摊费用”不符合资产的定义。它实际上是一种耗费，列为资产容易带来虚增资产总量的副作用。为此建议将待摊费用确认为所有者权益。　　另一种对立的观点认为，“两费”应分别属于资产和负债。依据美国注册会计师协会《会计名词公告》中凡是有借方余额的项目都是资产的观点、资产定义的“成本观”以及舒尔茨的“财产权利观”，“两费”被视为资产，只是这三种观点不为理论界和会计实务界的大多数人所接受。持这种观点的人认为，会计实务界长期将“两费”在资产负债表中进行核算，如果一次性计入期间费用，必对资本市场造成影响，其后果难以预计。他们建议将待摊费用计入预付账款，按受益期分期摊销。将预提费用科目改为预提负债，并将其定义为“企业尚未实际支出而预先提存，用来作为本期费用所形成的一项负债”等。也有观点认为尽管“待摊费用”本质上是一种费用，但它仍属于具有暂时价值的资产。　　三、过渡方法　　按照新准则体现的观念，笔者认为，新准则下“两费”过渡的具体方法应是将“两费”按发生时的事项分别转入有关成本或损益类科目。　　属于企业生产车间（部门）为生产产品和提供劳务而发生的间接费用的“两费”转入制造费用，如未摊销完毕的大修费。　　属于企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的“两费”转入销售费用，如销售部门未摊销完毕的包装物租金。　　属于企业为筹集生产经营所需资金等而发生的“两费”转入财务费用，如预提未冲减的借款利息。　　属于企业确认的除主营业务活动以外的其他经营活动所发生的“两费”转入其他业务成本，如生产车间未摊销完毕的低值易耗品租金。　　属于企业为组织和管理企业生产经营所发生的“两费”，以及对所涉及业务性质认识不清的“两费”转入管理费用，如未摊销完毕的厂办报刊订阅费。部分“两费”较多的企业也可因内部管理的需要而保留这两个科目，但在报告期末需参照前述方法冲平。此外还需在会计报表附注中对此给予说明，以保证会计信息质量要求的可比性。　　采用这种方法进行处理，主要有以下三项理由：　　1、遵循资产负债观　　新准则强化资产负债观，淡化收入费用观。资产负债观下，会计准则将资产和负债的定义，确认和计量，作为准则规范的核心。美国会计界曾在上世纪中叶长期笃信收入费用观，导致大量性质不明的递延费用和递延贷项等进入资产负债表。在经历了安然等一系列美国会计丑闻带来的经济震痛之后，人们感到只有真实的资产和负债才能体现公司的价值，因而认为资产负债观明显优于收入费用观。我国会计准则虽然传统上较侧重收入费用观，但这并非我国会计准则制定者的主观期望，而是客观条件（即会计环境）所决定的。当前环境条件已然改变，资产负债观更符合信息有用性。这样我们就应注重相关性原则的应用，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表。将“两费”转入成本损益类科目可使新准则下资产负债表中的资产和负债更符合二者的定义，遵循资产负债观，为会计信息使用者提供质量更高的资产负债信息。　　2、符合新会计要素定义　　如前所述，“两费”是否分别符合资产和负债的定义早已成为对“两费”的讨论焦点。从新准则对资产的定义看，新准则接受了理论界目前*2代表性的“未来经济利益观”。而待摊费用直接表现为企业经济利益的流出和资产、所有者权益的减少，预期不会给企业带来任何经济利益，因此不能被划入资产范畴。预提费用同样不符合新准则中对负债的定义。因为预提费用核算的是企业按照规定从成本费用中预先提取但尚未支付的费用。虽然这些费用预期会导致经济利益流出企业，但它们并非是企业过去的交易或事项形成的。新准则对费用的定义却很好的包容了“两费”的定义，因为每一个“两费”明细项目的设置都是在经济利益很可能甚至必然流出企业、并且都有可靠的预测手段估计出每个项目的资金流量以此确认计量。因此，“两费”应隶属于新准则中的费用要素而非资产或负债要素。将它们转入成本损益类科目，完全符合新准则下各会计要素的定义和规定。　　3、权责发生制不构成障碍　　新准则将权责发生制提升为会计基础，但是这并不意味着作为权责发生制主要账户的“两费”不能被取消。虽然在真实反映企业的财务状况和经营成果方面，权责发生制较收付实现制具有较大优越性，但权责发生制由于存在一些固有缺陷，也往往带来巨大危害。近年来，“两费”的设置等许多核算方法对资产和负债的准确披露产生的负面影响随着安然等丑闻爆发而遭到重点批判。目前改良权责发生制的呼声很高，修正的收付实现制（如现金流动制）也对权责发生制提出了不小的挑战。四年前已有学者提出从会计信息质量要求的重要性来衡量，可以不设“两费”以保证企业的资产和负债得到更合理的披露，这个观点恰符合新准则的各项要求。“两费”的结转过渡固然影响权责发生制，但相对于当前企业资产负债的不准确披露造成的重大负面影响来说，后者的解决更具有用性。　　四、有利影响　　1、对资本市场影响小　　以往反对期末结转“两费”的一个主要理由是：会计实务长期将“两费”在资产负债中核算，如一次性计入期间费用，必对资本市场造成影响，后果无法真实预测。但笔者通过分析认为，它对资本市场的影响微乎其微。　　新准则规定以年度作为会计期间，而企业“两费”年内摊提的占大多数，它们过渡前后不会引起年度会计报表的任何变化。只有跨年度摊提的小部分“两费”，才会因报告期末停止摊提、转入各成本费用项目而对报表造成些许影响。从最后一次在资产负债表中单独列示“两费”的上市公司2006年年报看，期末计入报表的“两费”不足总资产，总负债的0.2％，不足三项期间费用总和的0.5％。因此将这两项费用在报表中并入期间费用，对总资产、总负债以及期间费用的影响都是微乎其微。　　2、有效提高信息质量　　新准则实施前，“两费”成为某些企业利润指标的“变压器”。我国早在1958年就有文章对此进行批判。概括起来，利用“两费”做假账主要有随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提“挂而不摊”掩盖亏损将不属于“两费”的内容列入“两费”；将属于“两费”的内容未列入“两费”：“两费”摊入和预提对象不正确：“两费”在会计报表上反映不正确（如将“两费”的总账余额直接填列）等六种情况。“两费”过渡后，这些违规做法将不复存在。同时还可减少审计成本，提高会计信息的质量。　　五、小结启示　　“两费”作为收入费用观的典型，曾在中国会计实践中长期占有重要地位。如今随着世界经济一体化，全球化趋势日益显著，会计准则的国际趋同是进步、是方向、是大势所趋。在以美国为首的世界经济和会计发达国家纷纷采用更为合理的资产费用观的情况下，“两费”也就理所当然的沉入历史长河。　　令人稍感遗憾的是，对此次新旧准则的衔接虽已采取多种途径进行讲解指导，但“两费”如何过渡的问题却未得到及时明确的权威说明。希望本文能给会计界提供一种参考，也能为新准则顺利实施做出笔者力所能及的贡献。期盼权威部门早日对两费问题的处理提出明确的方案。