对新会计准则中资产减值的相关思考

　　一、引言

　　2006年2月15日,财政部颁布了新会计准则,并于2007年1月1日由上市公司率先推行,这一事件在我国会计史上具有里程碑式的意义。新准则由一项基本准和38项具体准则构成,其中《企业会计准则第8号―资产减值》更是理论和实务界关注的重点。长期以来我国会计实务中普遍存在利用资产减值操纵企业盈余的现象,上市公司中这一问题更是非常严重。但是,旧有的会计准则对资产减值的规范不够清晰和全面,资产减值规范只是散见于无形资产、固定资产等具体准则中,没有专门的针对资产减值的具体准则,这样为上市公司通过随意计提和转回资产减值准备操纵盈余提供了制度空间,严重损害了上市公司中小投资者的利益。因此,为了解决上述问题,专门的新资产减值准则对减值准备的确认、计量等问题做出了更加详细的规定。本文通过与旧会计准则涉及资产减值部分对比,总结出新资产减值准则的一些变化,分析其实施过程中可能存在的问题,最后在此基础上提出相关政策建议。

　　二、新资产减值准则的变化

　　1.公允价值与现值计量在资产减值中采用

　　资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值现象。计提资产减值关键是计量可收回金额。新准则规定:可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。其高顿允价值的计算应根据公平交易中销售协议价格确定,不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格确定;未来现金流的现值应根据资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。与旧准则相比,通过引入公允减值和现值计量,可收回金额计量方法更加科学、合理,界定更加清晰,从实务操作角度讲,有助于会计人员按照谨慎原则确认和计量资产减值损失。

　　2.已计提的资产减值准备不得转回

　　新准则规定:对固定资产、无形资产商誉、长期股权投资及其他长期资产,资产减值损失一经确认,不得转回;只对于存货、以公允价值计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、金融资产等减值准备可以转回(即如果这些资产减值的影响因素已经消失,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的减值准备金额内转回,转回的金额计入当期损益)。而旧准则允许所有资产的减值损失可以转回。这是新准则与旧准则的主要差异,旧准则这一规定为上市公司利用减值准备转回进行盈余操纵提供了制度空间,新准则试图解决这一问题。

　　3.引入了资产组和总部资产的概念

　　旧准则资产减值准备的计提以单项资产为基础。但是,实务中很多的单向资产无法独立产生现金流量,按单项资产计提缺乏合理性。新准则引入了总部资产和资产组的概念。资产组指企业可以认定的最小资产组合,它所产生的现金流量应当基本上独立于其他资产或资产组产生的现金流量;总部资产指企业集团和事业部的资产,不能脱离其他资产和资产组独立产生现金流量。对于不能独立产生现金流量的资产,按资产组确认和计量减值损失,对于总部资产,应当根据该总部资产所属资产或者资产组确认、计量、界定减值损失。

　　4.会计处理中引入了“资产减值损失”这一损益类科目

　　新准则与旧准则中的资产减值准备的会计处理不同。旧准则计提减值准备时,贷记各项资产减值准备,借方分别计入“管理费用”、“投资收益”“营业外支出”三个科目,而新准则贷记各项减值准备,借记“资产减值损失”科目。新准则引入了“资产减值损失”这一损益类科目,避免了旧准则中企业计提的资产减值损失与其他费用混为一谈的情况,并且简化了会计账务处理,使计提的各种资产减值准备具有可比性。

　　5.企业合并形成的商誉每年都应进行减值测试

　　新准则规定对于合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产不管是否存在减值迹象,每年至少进行一次减值测试,且商誉必须分摊到资产组或资产组合中进行减值测试,存在减值迹象的资产应当估计可收回金额。商誉的减值测试相对旧准则更加体现谨慎原则,更具有科学性、合理性。

　　三、实施新资产减值准则可能存在的问题

　　1.公允价值和现值计量受一些客观条件限制

　　公允价值、现值计量虽然理论上更具合理,但实施过程中却可能遇到一些问题。资产价值计量要做到公允取决于完善的产品市场、资产市场、信息市场,如果市场不完善,会计人员测算可收回金额缺乏统一的衡量标准。用现值法预计未来现金流量现值需要预计未来一定期间现金流入量和贴现率,未来现金流量的预测对于企业来说就是一个难题,我国大多数上市公司现金流量预算管理水平较低,没有编制长期现金流量的惯例,而贴现率是一个十分不稳定的因素,选择合适的体现资产风险的贴现率同样与完善的资产市场、信贷市场有关。因此,公允价值和现值计量受制一些客观条件,使资产减值计提缺乏衡量标准,弹性过大,为企业盈余操纵提供了空间。

　　(1)资产减值计提仍然取决于会计人员主观判断

　　公允价值和现值计量受一些客观条件限制,对于公允价值测算、现金流量预测、贴现率选择等方面缺少客观标准,因此资产减值准备如何计提、计提比例多少,则很大程度由企业结合自身实际情况判断,取决于会计人员的主观判断和分析。资产减值准备的计量结果具有主观性,因人而异,这给上市公司当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能,给外部会计信息需求者确定资产减值计提的真实性带来了困难。

　　3.资产减值准备不得转回值得商榷

　　固定资产、无形资产商誉、长期股权投资及其他长期资产减值损失计提不得转回,也是新准则与国际会计准则的差异之一,理论上给通过减值准备转回调节、操纵盈余的企业关掉了一扇大门。但是,可能存在两个问题。首先,新准则的颁布、实施可能诱致一些上市公司会在准则实施的“前夜”将原已计提的长期资产减值准备大额转回,这样可能带来相关问题。其次,对上述资产在任何情况下都不得转回规定可能过于严格,一些资产减值迹象客观上存在一些反复性,且减值迹象和资产价值信息都是企业内、外各方的共同信息,允许转回不一定回来盈余操纵的问题。

　　4.资产组、总部资产可操作性难题

　　资产组是一个既崭新又合情合理的概念,但是存在可操作性难题。首先,资产组的分配工作量可能会很大,对一些大型企业来说产生现金流的单元特很多,总部资产和事业部也有很多,要对资产组合理、清晰界定,对总部、事业部的资产减值按资产组进行分配,工作程序非常繁琐,当涉及到商誉等无形资产的确定时,对中小企业更是不堪重负。其次,资产组的划分本身缺乏明确的标准,虽然理论上按单独产生现金流的边界划分资产组,但确定单独产生现金流边界同样需要会计人员的主观职业判断,因此这直接影响到资产减值准备是否应该计提、以及计提多少等问题,同样会诱发上市公司盈余操纵行为。

　　四、政策建议

　　1.完善产品、资产、信息等交易市场

　　公允价值计量对产品、资产、信息市场的要求很高。目前我国这些市场还不是很完善,一些产品市场存在垄断行为,资产市场比较封闭,尤其是资本市场大起落,波动过大,市场透明度较差,难以为公允价值、现值计量提供稳定、可靠的数据。因此,我国必须完善金融、期货、房地产、技术、中介评估等市场,使上市公司各项资产的公允价值得到公正合理的确定和公开,使资产减值的确认和计量有客观、可靠的依据。

　　2.继续完善相关会计法律、法规,加强其执行能力

　　尽管新会计准则较旧准则更加完善,但仍然存在一些问题。首先,在立法上应继续完善会计法律、法规条文,如对于资产减值不得转回这一问题,在不影响切断资产减值操纵企业盈余通道的前提下,可以采取一些更灵活的规定;对于新准则实施“前夜”将原已计提的资产减值准备大额转回这一现象也应该采取一些补救措施。其次,包括新准则在内的法律、法规执行力是解决上述问题的根本,财政部、证监会等会计监管部门应加大执行力度,做到违法必究,使新的资产减值准则能够真正有效运行。

　　3.完善上市公司治理、内控机制

　　公司治理良好的上市公司,可以保证管理者为股东、尤其是中小股东的利益服务,可以保证企业会计信息的准确性,保证企业资产减值计提遵守有关会计法律、法规。内控机制是公司治理的延伸,会计处理程序是内控的重要环节,良好的内控机制能保证会计人员对资产减值会计处理遵照包括新准则在内的会计法律、法规,也能较大限度减少会计人员因主观判断带来的负面影响。所以,通过完善上市公司治理、内控机制,可以从制度上减少上市公司利用资产减值进行盈余操纵的行为。

　　4.积极发挥相关中介机构的作用

　　我国要求上市公司聘请符合资格的注册会计师事务所对其会计报表进行审计,会计师事务所对报表的真实性负有法律责任,其中资产减值的计提是审计的重点,事务所审计是保证资产减值计提真实性的关键。专业评估机构通过为上市公司提供专业化的服务,能为上市公司公允价值计量、现值计量、资产组界定提供专家意见和解决方法,是对企业会计人员强有力的帮助和补充,保证了资产减值计提的准确性。因此,注册会计师事务所、专业评估机构等中介是保证资产减值计提真实、准确的关键。

　　5.加强会计人员教育,提高其业务、道德素质

　　即使上市公司制度尽善尽美,漏洞总是客观存在的,完全杜绝利用资产减值操纵盈余行为最终取决于会计人员诚信道德和专业水平,当然资产减值计提、资产组的界定等方面对会计人员主观判断、专业能力依赖程度本身就较高,因此,对会计人员加强教育,提高其业务、道德素质非常必要。目前我国会计人员素质偏低,只有通过强化会计人员的教育、培训制度,开展会计人员职业道德教育,使其掌握、精通资产减值计提的专业技能,具有高度的诚信道德意识。