实质重于形式原则在新会计准则中的应用

　　2006年财政部颁布的新会计准则中，增补了会计的“经济实质重于法律形式”的原则。在基本准则总则第十条中是这样规定的“企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”这标志着我国的会计制度向国际化、规范化方面迈出了重要一步。

　　一、实质重于形式原则在资产的确认中的具体运用

　　在资产的确认条件中，其中一条是资产应为企业拥有或控制的资源。具体是指企业享有某项资产的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资产，同样表明企业能够从资产中获得经济利益，符合会计上对资产的定义，此时就需要运用实质重于形式原则加以判断。以融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等，因此，从其经济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债表。

　　例1：A公司以融资将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。最低租赁付款额为7200万元，最低租赁付款额现值为6075万元，租赁开始日的租赁资产公允价值为6630万元。新会计准则下账务处理如下：固定资产入帐价值=6075万元，未确认融资费用=7200-6075=1125（万元）。根据实质重于形式原则应该把该融资租入的资产作为企业的资产进行确认。借方记固定资产――融资租入固定资产6075万元，未确认融资费用1125万元。贷方记长期应付款7200万元。

　　二、实质重于形式原则在收入的确认中的具体运用

　　新会计准则中，在收入确认方面较多地运用了实质重于形式的原则。在商品销售时，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给供货方是确定是否确认收入的条件之一，在评价风险和报酬的转移时就需要运用实质重于形式的原则。例如支付手续费方式委托代销商品，委托方和受托方签定合同或协议，委托方根据代销商品数量向受托方支付手续费，在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

　　三、实质重于形式原则在费用确认方面的体现

　　《企业会计准则――借款费用》中借款费用资本化或是费用化,遵循的是实质重于形式的原则。准则第十二条规定:购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。旧准则借款费用停止资本化的时点是以“完工并办理竣工结算”为标准,是从法律形式上做的判断,而新准则以“资产达到预定可使用或者可销售状态”为标准,并列举了几项判断标准，都是从其经济实质来判断的。1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或生产工作已经全部完成或者实质上完成。2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。例如，某企业利用借入资金建造由若干幢厂房组成的生产车间，每幢厂房完工时间不一样，但每幢厂房在其他厂房继续建造期间均可单独使用。在这种情况下，当其中的一幢厂房完工并达到预定可使用状态时，企业应当停止该幢厂房相关借款费用的资本化。

　　四、实质重于形式原则在非货币性资产交换中的运用

　　在非货币资产交易中换入的资产按公允价值入账必须同时满足两个条件:一是该项交换具有商业实质;二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。否则,对于换入资产只能按换出资产的账面价值入账。在非货币性交易中该资产交换是否具有商业实质,将影响换入资产的价值和当期的损益。具有商业实质的非货币性资产交换,换出资产的公允价值与账面价值之间的差额计入损益;不具有商业实质的非货币性资产交换,采用换出资产的账面价值计量换入换出资产,不确认损益。这种处理方法,不仅真实反映企业具商业实质的非货币性资产交换带来的损益,而且对没有商业实质的交易不确认损益,防止了企业利用非货币性资产交换粉饰报表,是实质重于形式原则的重要体现。

　　实质重于形式原则除了在上述准则中的运用外,还应用于投资性房地产准则、财务报表列报准则、分部报告准则、现金流量表准则、合并报表准则等其他具体会计准则中。它贯穿着会计核算的始终,透过表面形式,反映交易或者事项的本质,才能有效地提高会计信息的可靠性和相关性,保证会计信息的质量,才能真实、完整地反映企业的财务状况和经营成果,从而向会计信息使用者提供与经济决策相关的会计信息。