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公允价值在新会计准则中的运用研究

来源：高顿 2017-08-01

　　一、引言

　　2006年2月15日，财政部正式发布了重新修订后的新会计准则，包括1项基本会计准则和38项具体会计准则。并于2007年1月1日正式在境内上市公司中实施。这标志着公允价值会计在我国的正式诞生。在基本准则中，除规定了五种会计计量属性（历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值、现值）外，正式引入了“公允价值”概念，在38项具体会计准则中，涉及公允价值的准则多达18项，涉及面十分广泛。

　　二、公允价值的定义

　　我国《企业会计准则》对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产或负债清偿的金额。可见，公允价值的最大的特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

　　三、公允价值在我国新会计准则中的运用分析

　　1.公允价值在投资性房地产准则中的运用。新准则规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。已采用公允价值模式的，不得从公允价值模式转为成本模式。从原有成本模式转为公允价值模式的，公允价值与原账面价值的差额调整留存收益。

　　上述规定可能产生以下影响：原先上市公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近些年物业升值迅速，如果上市公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房地产，必将大大提高其净资产和当期净利润。公允价值计量模式的引入正式奠定了重估资产净值的方法作为房地产上市公司估值的核心地位，这必将引导市场对该项方法进一步的认可。

　　2.公允价值在债务重组准则中的运用。早在1998年6月财政部发布（1999年1月1日施行）的《企业会计准则――债务重组》中就引入过公允价值，允许债务人将债务重组收益作为利润反映。但由于当时我国的资本市场、产权市场发展及监督等所存在的问题，公允价值的使用非但没有体现其应有的公允性，反倒成为一些企业操纵利润的借口，于是，在2001年修订的债务重组准则中不再允许使用公允价值。为了防止公允价值被滥用而再次产生严重的利润操纵现象，此次新发布的债务重组准则在引入公允价值时规定：公允价值应当能够“可靠计量”。同时规定，债务重组利得计入当期损益。也就是说，如果上市公司的债务人能够得到债权人的全部或者部分豁免，可以将豁免的债务算为当期受益，在利润表中加以反映。新的债务重组准则规定，以非现金资产的公允价值作为债权人损失和债务人利益的判断标准，理论上更为严谨。

　　3.公允价值在非货币性资产交换准则中的运用。按照新准则的规定，当非货币性资产（存货、固定资产等）期末以历史成本与市价（可变现净值）孰低计价。市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时进行非货币性交易，在公允价值计量法下，不会产生交易收益；而当市价高于历史成本时不做账面处理，即非货币性资产升值时，进行非货币性交易可以产生大量收益，所以此时企业仍可通过非货币性交易来人为调节利润。按照新准则《非货币性资产交换》规定，大股东可以通过与上市公司以优质资产换劣质资产的方式进行资产重组，不断向上市公司输送收益。虽然这些非经常性损益不会立刻改变上市公司的实际经营水平，但优质资产的注入的确会提高上市公司价值的重估，甚至可能令上市公司的成长出现拐点。所以，新准则中引入公允价值来计量换入资产的价值，既能提高大股东向上市公司注入优质资产的热情，也能使上市公司的业绩有较大提升。

　　4.公允价值在金融工具方面的运用影响分析。新准则规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

　　新准则在短期投资方面不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而采用市价法。因此，这种新做法会使上市公司的短期投资的部分利润浮出水面，使得公司业绩有所提升。对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量,新会计准则规定,取得时按照成本计量,期末按照公允价值计量,对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。这就意味着,按照新会计准则,那么目前两市之中拥有大量法人股的上市公司,未来出售,应体现在当期业绩之中,而按照修订前的《企业会计准则》，则是体现在所有者权益之中,也就是单位净资产会出现大幅增加。

　　四、公允价值理论运用的意义

　　公允价值计量属性的运用，一是标志着会计理论由收益表观向资产负债表观的转变。经济学关于资产和收益的概念在会计理论上表现为“资产负债表观”和“全面收益观”。这与现行的“收益表观”和“当期收益观”是对应的。在这个基础上，有经济学家认为，会计有责任计量一个企业的价值，而价值的计量可以通过未来现金流量的现值来实现。

　　公允价值在我国的运用，还标志着我国会计国际趋同迈出实质性的一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。

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