新会计准则解释：企业会计准则讲解新旧比较

　新会计准则解释：企业会计准则讲解新旧比较

　　修订背景与变化说明

　　财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》(以下简称“新讲解”)已于2008年12月出版。与《企业会计准则讲解2006》(以下简称“原讲解”)相比，新讲解主要基于以下两个方面对原讲解进行了修订：

　　1.中国会计准则委员会与香港会计师公会于2007 年12 月6 日联合签署了《关于内地企业会计准则与香港财务报告准则等效的联合声明》，根据两地准则等效磋商和谈判的结果，有些内容需要通过《讲解》的修订进行必要的补充。故在原讲解框架及内容的基础上，参考国际财务报告准则及香港财务报告准则，对原讲解进行了较为全面的梳理、补充和完善。

　　2.新企业会计准则自2007 年1 月1 日起在上市公司施行以来，在准则实施过程中提出了一些需要进一步解释和明确的问题，有些章节希望再补充些实例。新讲解对这些问题的处理提供了指引。同时，将新企业会计准则颁布后发布的《企业会计准则解释第1 号》及《企业会计准则解释第2 号》的相关内容以及三期专家工作组意见的部分内容编入新讲解。

　　新讲解的修订变化包括：

　　1.对原讲解某些不清楚的地方或与具体企业会计准则存在矛盾之处作出澄清、修订或予以补充和完善(如对股份支付准则所指的企业自身的权益工具作了进一步解释等);

　　2.对具体企业会计准则尚未规范的一些业务及交易(如销售奖励积分业务、广告服务的易货交易、反向购买等)提供指引，这些业务和事项多为国际财务报告准则已涉及的内容;

　　3.明确并细化了某些具体会计准则的适用范围(如投资性房地产的范围等);

　　4.对公允价值的应用提供更接近国际财务报告准则 (如允许采用估值技术对投资性房地产的价值进行估值等)的指引;

　　5.对原讲解与国际财务报告准则和香港财务报告准则存在的某些差异予以适当修订(如安全费的计提不再确认为一项负债)等。

　　新旧讲解的主要差异参见“主要差异汇总”部分，具体差异详见各章的差异比较表。

　　主要差异汇总

　　企业会计准则讲解2008相比06版讲解的主要差异列示如下，对于较小差异或一些表述上的修订和补充未一一罗列。

　　*9章 基本准则

　　强调高质量会计信息;要求本着实质重于形式的原则关注不公允关联交易;强调谨慎性的应用不允许企业设置秘密准备;删除了一些不恰当的举例说明，并修正和补充了其他相关表述。

　　无重大实质性差异。

　　第二章 存货

　　1.修订了周转材料的定义，强调周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产处理;

　　2.修改补充了对制造费用分配及成本计算方法的内容。

　　3.对周转材料成本结转，强调分次结转，删除了五五摊销的内容。

　　4.对资产负债表日同一项存货中一部分有合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，强调应当分别确定其可变现净值，由此计提的存货跌价准备不得相互抵消。

　　第三章 长期股权投资

　　1.加入了解释1号之十、解释2号之二(二)的关于企业进行公司制改造会计处理的相关内容。

　　2.加入了解释2号之七关于对联营合营企业投资确认投资收益时需抵消内部未实现利润的相关内容及示例。

　　[例3-12]最后一个分录金额有误。

　　3.简化了权益法下取得现金股利或利润的处理。

　　4.增加了合营方向合营企业投出或出售非货币性资产产生损益的处理的内容。

　　5.在长期股权投资由于追加投资而从成本法转换为权益法核算的处理中，对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，要求区分为两个时间段分别进行处理。

　　对于处置长期股权投资而从成本法转为权益法核算的，对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，也要区分两个时间段进行处理。

　　5.在新旧衔接中加入了解释1号之七的相关内容，同时删除了原第(四)点“股权分置流通权”的余额全额转至长期股权投资(投资成本)的说明。

　　第四章 投资性房地产

　　1.修改了“企业计划用于出租但尚未出租的建筑物，不属于已出租的建筑物。”的提法及示例。并对空置建筑物进行了界定。

　　对于作为存货的转为投资性房地产或自用房地产转为投资性房地产的情况，转换日的确定亦做了修订。

　　2.修改了对投资性房地产的改扩建等再开发的会计处理。

　　3.增加了成本模式投资性房地产转为存货如何处理的讲解，转换日为租赁届满日、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

　　4.新增了对于以公允价值模式计量的投资性房地产，在开始成为投资性房地产时不能够满足采用公允价值模式计量条件时的处理。

　　5.增加了公允价值模式投资性房地产转为存货如何处理的讲解。

　　6.增加了采用公允价值模式计量的投资性房地产公允价值的确定方法。

　　第五章 固定资产

　　1.增加了安全生产费用以及类似性质的各项费用的提取及后续使用的会计处理规定。

　　2.明确未使用的固定资产，计提的折旧应计入管理费用。由此可以明确闲置产能所对应的固定资产折旧，应计入当期损益。

　　【讲解中未找到相关内容?】

　　3.允许大修理费用有条件的资本化。

　　4.增加持有待售的固定资产等非流动资产的划分原则、范围和停止确认的计量方法的内容。

　　第六章 生物资产：

　　1.增加对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用列举的一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用公允价值计量。

　　2.增加消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时，应考虑其是否发生减值，发生减值时，应首先计提减值准备。

　　第七章 无形资产

　　1.增加了对于无形资产具有可辨认性的条件的讲解。

　　2.增加了对持有待售的无形资产不进行摊销的内容。

　　第八章 非货币性资产交换

　　新旧准则比较部分的表述作了较大的修订，无重大实质性差异。

　　第九章 资产减值

　　1.增加一条判断资产减值的外部信息：“企业所有者权益的账面价值远高于其市值。”

　　2.增加了对尚未达到可使用状态的无形资产每年都应当进行减值测试的要求。

　　【在讲解中未找到该增加的要求?】

　　3.增加了商誉已经分摊到某一资产组且企业处置该资产组中的一项经营时，与该处置经营相关的商誉的处理。

　　第十章 职工薪酬

　　1.增加了货币性薪酬的提取、发放等会计处理等讲解。

　　2.明确了首次执行日后*9个会计期间，对于上市公司而言，系上市公司对外提供的首份中期财务报告期间。

　　第十一章 企业年金基金

　　无重大实质性差异

　　第十二章 股份支付

　　1.增加了在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量时，应以内在价值计量的内容，并明确了相关的计量方法和要求

　　2.增加了关于权益工具(股份、股票期权)公允价值确定的规定与讲解，既适用于接受职工服务并授予股份或期权的情况，也适用于从职工之外的其他方取得服务的情况。

　　3.增加了对股份支付协议生效后对其条款条件的有利修改、不利修改以及取消或结算情况下如何处理的详细阐述。

　　4.在新旧比较中增加了三点内容。

　　第十三章 债务重组

　　无重大实质性差异。

　　第十四章 或有事项

　　增加了一些讲解内容，无重大实质性差异。

　　第十五章 收入

　　1.对收入确认条件的讲解补充了内容

　　2.增加了托收承付方式下销售商品收入的账务处理的讲解内容。

　　3.增加了对售后回购业务账务处理的讲解。

　　4.对于“交易的完工进度能够可靠地确定”，增加了特殊情况的处理。对于“交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量”，增加了判断的依据。

　　5.增加了对企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的处理的讲解内容。

　　6.增加了对如广告服务的劳务易货交易收入确认的原则、公允价值的确认和计量等内容。

　　7.加入了解释2号之五“建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务”的内容。

　　第十六章 建造合同

　　修改了承包商因订立合同而发生的费用的处理，从原均直接计入当期损益改为区分不同情况，分别处理。

　　第十七章 政府补助

　　1.修改了收益相关政府补助确认的条件，不再强调“日常活动”，只看是否有固定的定额标准。

　　2.增加了对于以名义金额计量的政府补助的披露要求。

　　第十八章 借款费用

　　明确了承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，应按借款费用准则处理。强调判断借款费用暂停资本化的时间应遵循“实质重于形式”等原则。

　　此外无重大实质性差异。

　　第十九章 所得税

　　1.根据新税法作了相应的修订：对于研究开发费用暂时性差异的确认作了补充，增加了可以向以后年度结转扣除的广告费和业务宣传费支出的内容。删除了原筹建费用的相关内容。

　　2.增加了有关长期股权投资计税基础的讲解。并增加了对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的有关暂时性差异是否应确认相关的所得税影响的讲解。

　　3.增加了对“特定交易或事项中涉及递延所得税的确认”的讲解，包括：(一)与直接记入所有者权益的交易或事项相关的所得税。(二)与企业合并相关的递延所得税。(三)与股份支付相关的当期及递延所得税。

　　4.增加了对向投资者分配现金股利或利润时，代投资者扣缴税款的讲解。

　　5.增加了“合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税”的讲解内容，该内容在解释1号之九中作了相关规定。

　　6.增加了所得税列报的讲解内容。规范了在满足哪些条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债，以及递延所得税资产及递延所得税负债以抵消后的净额列示，以及如何列示。

　　7.在新旧衔接中明确，首次执行日调整有关资产、负债账面价值且相关调整计入资本公积的，相关的所得税影响也应计入资本公积。

　　第二十章 外币折算

　　在新旧衔接中明确，可供出售金融资产的公允价值变动(含汇率变动)属于货币性项目的，计入当期损益;属于非货币性项目的，计入资本公积。

　　此外无重大实质性差异。

　　第二十一章 企业合并

　　1. 重新界定了企业合并的含义，明确不构成业务的合并不形成企业合并。

　　2.增加了同一控制下企业合并，被合并方同时进行改制并对资产负债进行评估调账时的处理。

　　3.新增了同一控制下吸收合并，期末比较报表的编制要求。

　　4.新增了在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债时，应考虑企业合并前被购买方在其资产负债表中未予确认的资产和负债的内容。

　　5.新增了关于反向购买的会计处理及列报的内容。

　　第二十二章 租赁

　　1.增加了对于租赁交易的判断，包括：协议所包含的交易未采取租赁的法律形式的;采取租赁的法律形式的一系列交易。

　　2.增加了对于同时涉及土地和建筑物的租赁时的考虑。

　　3.加入了解释1号之三关于经营租赁下出租人提供激励措施的，出租人和承租人的处理以及出租人对经营租赁初始直接费用的处理的内容。

　　4.根据解释2号之六的内容修订了售后租回交易形成经营租赁的处理。

　　第二十三章 金融工具确认和计量

　　1.增加了关于衍生工具的特征一、特征三的讲解内容。

　　2.增加了关于除混合工具以外的其他金融资产或金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债条件(1)的讲解内容。

　　3.增加了对持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，其分类要求。

　　4.增加了关于金融工具初始确认时的公允价值的确定方法。

　　5.增加了对金融资产进行后续计量时应注意的4点。

　　6.在以摊余成本计量的金融资产的会计处理中，增加了对付款额或收款额的估计数进行修正时的会计处理要求。

　　7.增加了常规方式买卖金融资产的确认和计量。

　　8.增加了嵌入衍生工具与主合同的关系的讲解内容

　　9.增加了混合工具合同条款变化时的处理内容。

　　第二十四章 金融资产转移

　　1.在金融资产转移的界定、金融资产转移的形式、金融资产转移的确认等部分，增加了讲解内容。

　　2.对金融资产转移的计量中，增加了关于服务资产和服务负债的计量的内容。

　　第二十五章 套期保值

　　增加了关于套期有效性评价应注意的问题。

　　第二十六章 原保险合同

　　增加了保单现金价值的定义、形成及退还，以及损余物资处置的处理等讲解内容。

　　第二十七章 再保险合同

　　无重大实质性差异。

　　第二十八章 石油天然气开采

　　进一步明确了准则的适用范围;强调油气资产折耗侧重采用产量法。

　　第二十九章 会计政策、会计估计变更和差错更正

　　将原列举的重要会计政策修改为“会计政策的判断”，补充了“会计估计的判断”列举的内容，删除了原列举的前期差错主要情形。

　　第三十章 资产负债表日后事项

　　无重大实质性差异。

　　第三十一章 财务报表列报

　　1.增加了一般企业资产负债表、利润表可以生成的指标的讲解内容。

　　2.增加了证券投资基金资产负债表、利润表、所有者权益变动表的报表格式，并要求类似基金或类似于证券投资基金运作方式的产品应当参照执行。

　　第三十二章 现金流量表

　　明确了投资性房地产购置、租赁及处置所产生的现金流的列示，与固定资产一样;明确发行债券方式收到的现金净额作为“借款收到的现金”。

　　第三十三章 中期财务报告

　　增加了对于中期内处置了所有纳入合并范围的子公司的中期财务报告的披露要求。

　　第三十四章 合并财务报表

　　1.增加了对判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的4个因素的讲解。

　　2.将统一会计政策和统一会计期间增加为编制合并财务报表*9程序，且以母公司为准。

　　3.明确对于子公司持有母公司、子公司相互间的长期投资，通常应采用交互分配法进行抵销处理。

　　4.增加了对子公司当年提取的盈余公积归属于母公司的金额进行单项附注披露的要求。

　　5.明确了“被合并方在合并前实现的净利润”应当在母公司所有者和少数股东之间进行分配。

　　6.明确禁止了比例合并法。

　　第三十五章 每股收益

　　1.新增了对相关概念的解释(如潜在普通股的稀释性和反稀释性、具有稀释性的判断标准等)，并增加了举例。

　　2.新增了计算稀释每股收益时，应当对归属于普通股股东的当期净利润进行调整的事项的讲解。

　　3.新增了如有终止经营情况时每股收益指标的披露要求。

　　第三十六章 分部报告

　　对分部收入、分部费用、分部资产的界定做了一些补充，明确分部资产不包括递延所得税资产。

　　第三十七章 关联方披露

　　增加“企业设立的年金基金也构成企业的关联方”的认定要求，同时在披露关联方交易的金额时，由原来的“应当披露两年期的比较数据”修改为“应当披露相关比较数据”，将披露期间扩大到比较报表的所有期间。

　　第三十八章 金融工具列报

　　1. 增加了在进行权益工具和金融负债区分时应注意的六个方面的内容。

　　2.增加了负债成分公允价值的确认的有关内容。

　　3.增加了对可转换工具进行会计处理时应注意的三个方面的内容。

　　4.增加了理解金融资产和金融负债相互抵销的条件应注意的两点。

　　5.增加了金融资产和金融负债不能抵销的三种情形。

　　6. 在金融工具一般信息披露要求中，新增了恰当分类和信息有机联系的总体要求。

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