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企业会计准则第20 号——企业合并

来源： 高顿 2017-03-30
　　一、企业合并的方式
　　（一）合并方或购买方在企业合并中取得对被合并方或被购买方的控制权，被合并方或被购买方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方或购买方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的投资，为控股合并。
　　（二）合并方或购买方通过企业合并取得被合并方或被购买方的全部净资产，合并后注销被合并方或被购买方的法人资格，被合并方或被购买方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的资产、负债，为吸收合并。
　　（三）参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，为新设合并。
　　二、合并日或购买日的确定
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　　企业应当在合并日（或购买日，下同）确认因企业合并取得的资产、负债。按照本准则第五条和第十条规定，合并日是指合并方（或购买方，下同）实际取得对被合并方（或被购买方，下同）控制权的日期。即被合并方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方的日期。
　　同时满足下列条件的，通常可确认为实现了控制权的转移：
　　（一）企业合并合同或协议已获股东大会通过。
　　（二）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。
　　（三）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续。
　　（四）合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。
　　（五）合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。
　　三、同一控制下的企业合并
　　本准则第五条规定，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
　　同一方，是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者，如企业集团的母公司等。
　　相同的多方，通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。
　　控制并非暂时性，是指参与合并各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制，控制时间通常在1年以上（含1年）。
　　四、非同一控制下的企业合并
　　（一）非同一控制下的吸收合并中，购买方在购买日应当按照合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉或计入当期损益。
　　非同一控制下的新设合并等，法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的，从其规定。同一控制下的新设合并等，法律、法规对于合并中取得资产、负债的价值确定有明确规定的，比照处理。
　　（二）非同一控制下的控股合并，母公司在购买日编制合并资产负债表时，对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公允价值列示，合并成本大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉。企业合并成本小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，应计入合并当期利润表，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整盈余公积和未分配利润。
　　非同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，母公司应自购买日起设置备查簿，登记其在购买日取得的被购买方可辨认资产、负债的公允价值，为以后期间编制合并财务报表提供基础资料。
　　（三）分步实现的企业合并的会计处理本准则第十一条（二）规定，通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交换交易成本之和。购买方在购买日，应按照以下步骤进行处理：
　　1.将原持有的对被购买方的投资账面价值恢复调整至最初取得成本，相应调整留存收益等所有者权益项目。2.比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易中应予确认的商誉金额（或者应计入取得投资当期损益的金额）。
　　3.购买方在购买日应确认的商誉（或应计入损益的金额）应为每一单项交易产生的商誉（或应计入损益的金额）之和。
　　4.被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于被购买方在交易日至购买日之间实现留存收益的，相应调整留存收益，差额调整资本公积。
　　（四）合并中取得可辨认资产和负债公允价值的确定企业应当按照以下规定确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值：
　　1.货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。
　　2.有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具，按照购买日活跃市场中的市场价值确定。
　　3.应收款项，对其中的短期应收款项，一般应按应收取的金额作为公允价值；对长期应收款项，应以按适当的现行利率折现后的现值确定其公允价值。在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用。
　　4.存货，产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。
　　5.不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
　　6.房屋建筑物，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的，应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值；同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的，应按照一定的估值技术确定其公允价值。
　　7.机器设备，存在活跃市场的，应按购买日的市场价格确定其公允价值；本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的，应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值；同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据的，可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值。
　　8.无形资产，存在活跃市场的，应按购买日的市场价格确定其公允价值；不存在活跃市场的，应当基于可获得的a1信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值。
　　9.应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，对其中的短期债务，一般应按应支付的金额作为其公允价值；对其中的长期债务，应当以按适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
　　10.取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应单独确认为预计负债。此项负债应当按照假定第三方愿意代购买方承担该项义务，就其所承担义务需要购买方支付的金额计量。
　　11.递延所得税资产和递延所得税负债，对于企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，所确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额不应折现。
　　上述对于合并中取得资产、负债公允价值的确定未提到估值技术的，并不排除可以按照有关估值技术确定资产、负债的公允价值，但前提是采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。
　　五、业务合并的处理
　　除了一个企业对另外一个企业的合并外，本准则第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理，即：应当区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并进行处理。
　　业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。

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