解读《小企业会计准则》:账务处理新变化

　　自2013年1月1日起，《小企业会计准则》将在全国小企业范围内施行，《小企业会计制度》同时废止。《小企业会计准则》主要体现以下特点：通俗易懂、简便易行；减少了会计职业判断；做到与税法要求相互协调，满足税收征管信息的需求；可操作性强等。《小企业会计准则》的发布实施，标志着由适用于大中型企业的《企业会计准则》和适用于小企业的《小企业会计准则》共同构成的企业会计标准体系基本建成。本文拟将主要分析《小企业会计准则》（以下简称《小准则》）与《企业会计准则》（以下简称《准则》）及原来适用于小企业的《小企业会计制度》（以下简称《小制度》）账务处理方面的区别。

　　一、会计科目不同

　　《准则》设置了150个一级科目，除适用于特殊行业的50多个科目外，其他90多个一级科目适用于一般企业，《小准则》设置了66个一级科目，而《小制度》设置了60个一级科目。《小准则》的科目名称，除“短期投资”和“长期债券投资”外，其他科目与《准则》科目名称完全一致。除个别科目外（如长期借款、资本公积、营业税金及附加等），科目核算内容与《准则》也基本相同。但是《小准则》与《小制度》相比，会计科目发生了较大变化，除取消了“待摊费用”、“预提费用”，增加了“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“累计摊销”等科目外，很多科目名称均发生了变化。

　　二、采用历史成本计量属性

　　在会计计量方面，《小准则》要求小企业采用历史成本对会计要素进行计量。不再采用公允价值、可变现净值和现值等会计计量属性。如对小企业的资产要求按照成本计量，不允许计提任何资产减值准备，包括《准则》中允许计提的坏账准备、存货跌价准备等，实际发生的资产损失确认方法向《企业所得税法》中的界定标准看齐，以消除减值准备计提导致的暂时性差异；对小企业的负债按实际发生额入账，不考虑其公允价值，另外，借款利息确认时也不需采用实际利率法，直接按本金乘以借款合同利率计算利息费用即可；对小企业融资租入固定资产计量时，无需再考虑租赁资产的公允价值以及最低租赁付款额现值，而直接按照合同约定的付款总额加上相关的税费入账。这种单一的计量属性虽然会相对降低会计信息的真实性，但却可以大大简化小企业的账务处理。

　　三、存货处理方面的变化

　　《小准则》存货类科目除删除了“发出商品”和“存货跌价准备”科目外，其他科目基本照搬《准则》的规定。科目设置与《小制度》相比，变化较多。具体处理方面的变化如下：（1）取消发出存货后进先出法。这个规定是向《准则》靠拢。主要在于采用后进先出法计算的存货项目的金额不能准确地反映期末存货的实际价值，会严重歪曲存货的实际价值，在持续通货膨胀情况下尤为如此。（2）存货盘盈盘亏的处理。《小制度》中被取消的“待处理财产损溢”科目在《小准则》中得以恢复，核算内容与以前相同。另外，《小准则》规定，存货盘盈盘亏均计入营业外收支项目，盘盈不再冲减“管理费用”。

　　四、简化了对外投资核算

　　《小准则》将企业的对外投资划分为短期投资、长期债券投资和长期股权投资，沿用《小制度》中的方法，并未采用《准则》中对金融资产按交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资等的划分方式，但调整和简化了部分核算方法。具体反映在以下方面：（1）短期投资收到股利或利息时的处理。《小准则》规定，短期投资在持有期间实际收到的股利或利息计入投资收益。这个规定与《准则》中交易性金融资产的处理相似。而与《小制度》规定的“短期投资在持有期间实际收到股利或利息时，冲减投资成本”不同。（2）长期债券投资溢折价摊销的处理。《准则》规定，债券的溢折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用实际利率法进行摊销。而《小准则》规定，债券的溢折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。这个规定与《小制度》中长期债权投资的处理相似。（3）长期股权投资的后续计量。《小准则》要求小企业统一采用成本法对长期股权投资进行会计处理，删除了《准则》和《小制度》中允许采用的相对复杂的处理方法——权益法。并明确指出长期股权投资损失在实际发生时计入“营业外支出”，不再通过“投资收益”核算。

　　五、固定资产处理方面的变化

　　《小准则》中对固定资产核算方法的调整主要体现在：（1）自行建造固定资产成本的确定。《小准则》规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出（含相关的借款费用）构成。这个规定与《小制度》和《准则》中提及的以建造资产是否达到预定可使用状态作为资本化的分界点不同。区别主要在于不需做预定可使用状态的判断，只需进行简单的竣工决算判断即可。与此同时，借款利息资本化条件，也由《准则》中规定的预定可使用状态前变为工程竣工决算前发生的借款利息，不再考虑《准则》原来设定的三个借款利息资本化条件，在操作上大大简化。但应注意的是，《小制度》明确指出只有为购建固定资产而借入的专门借款的利息可以资本化，一般借款就算用于固定资产购建，其所产生的利息也不允许资本化，而《小准则》却并未对此做出限定，可以理解为专门借款和一般借款，只要是与固定资产购建相关的资金，只要符合资本化条件的利息费用均可以资本化。（2）融资租入固定资产的成本的确定。见前述第二点“采用历史成本计量属性”。（3）固定资产折旧考虑税法规定。在固定资产折旧年限方面，为缩小固定资产折旧引起的暂时性差异，《小准则》向税法靠拢，最低折旧年限按照《企业所得税法》的规定执行。而《准则》规定“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，而不必考虑税法的规定”。（4）固定资产后续支出。《小准则》将固定资产在使用过程中发生的后继支出划分为改建支出、大修理支出和日常修理费，对于这三种后续支出的会计处理方法做出了明确规定。具体而言，对于固定资产的改扩建支出一般计入固定资产成本，但已提足折旧和经营租入固定资产的改建支出除外（计入“长期待摊费用”）；大修理支出在发生时计入“长期待摊费用”，在摊销期内平均摊销；日常修理费计入当期费用，可计入当期“制造费用”或“管理费用”。（5）固定资产盘盈的处理。《小准则》沿袭《小制度》的规定，将固定资产盘盈收入计入“营业外收入”，并未采纳《准则》中的前期会计差错更正处理方法。