中国企业会计准则体系的创新与特点

　　随着国际投融资的迅速发展和全球经济一体化趋势的日益加强，会计国际化已日益成为各个国家不能回避的现实问题。2006年2月15日，财政部在京发布了新企业会计准则体系。新准则体系由1项基本准则、38项具体准则和相关应用指南构成，自2007年1月1日起在上市公司施行。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。从新版企业会计准则体系的构成及内容来看，各项准则环环相扣、衔接有序，实现了我国企业会计准则建设新的跨越和突破。

　　新准则体系在内容和形式上实现了较大创新

　　一是完善了我国企业会计准则框架。新企业会计准则体系在充分借鉴国际惯例的基础上完善了我国的准则体系，具体包括1项基本准则、38项具体准则和应用指南。其中基本准则是在原有基础上进行了实质性修改、补充和完善。具体准则涉及领域从过去偏重工商企业扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白，对于加强投资公司的会计管理工作，规范各类上市公司的会计实务行为，提高会计信息质量，真实、完整地反映公司的财务状况和收益，维护经济秩序和社会公众利益，具有重要而深远的现实意义。

　　二是引入公允价值计量属性。公允价值模式符合会计发展的趋势，能够较好地反映企业的市场价值和盈利能力。与历史成本等其他计量属性相比，公允价值能够直接反映企业有关资产所带来的未来经济利益、有关负债所牺牲的未来经济利益的信息。而且随着时间的推移，会计人员可以根据对资产、负债所导致的未来现金流量信息的进一步认识，及时调整有关资产、负债的价值，由此产生的损失或收益可立即在损益表中反映出来，而这一变化必将影响到财务报告使用者的决策。因此，新会计准则体系在坚持历史成本基础的前提下，在企业合并、投资性房地产、生物资产、股份支付、债务重组、非货币性交易、金融工具确认和计量等准则中采用了公允价值的概念或计量方法，成为一大亮点。

　　三是拓展了会计要素的内涵。新准则体系借鉴国际财务报告准则《编报财务报表的框架》，严格界定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等会计要素的定义，拓展了会计要素的内涵，明确规定了有关会计要素的确认条件，突出强调资产负债表项目的真实性和可靠性。比如将“利得”与“损失”概念引人“所有者权益”和“利润”要素中。“利得”(或“损失”)是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加(或减少)、与所有者投入资本(或分配利润)无关的经济利益的流入(或流出)。二者还可以进一步划分为“直接计人所有者权益的利得(或损失)”和“直接计人当期利润的利得(或损失)”，分别归为所有者权益要素和利润要素。这一突破有利于进一步夯实企业资产质量，充分揭示财务风险，正确衡量经营业绩，为实现向投资者、债权人和社会公众提供决策有用的会计信息铸牢了基础。

　　新准则符合国际趋同的基本要求，但仍体现出中国特色

　　一国的会计准则在结构、体系和规范的内容及方法上是否与国际会计准则趋同，是影响会计国际需求的主要因素。其中建立与国际惯例相同的会计确认标准、计量记录方法和报告体系等，也能促进所供会计信息满足国际经贸往来和国际资本市场等的需要。我国新颁布的会计准则在关键环节和重要方面实现了与国际财务报告准则之间的实质性趋同，但是与国际趋同并非完全等同。新版会计准则体系在坚持原则立场的基础上，充分考虑我国的现实国情，在以下四个方面仍充分体现了中国特色。

　　一是仍采用基本准则的形式作为指导会计实务的行为规范。从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家以及国际会计准则理事会(财务报告准则)都把财务会计概念框架独立于会计准则予以发布。我国1992年发布的《企业会计准则――基本准则》已经部分地充当了财务会计概念框架的角色，并发挥了极其重要的作用。对于基本会计准则功能再定位的问题，此前我国会计理论界主要有三种观点：(1)将《企业会计准则》认同为我国的财务会计概念结构，并对之进行适当修改：(2)在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上，另行构建一份财务会计概念结构；(3)取消《企业会计准则》，重新构建我国的财务会计概念结构。考虑到成本效益原则和实际情况，在对原有《基本准则》修改、补充和完善的基础上，新准则体系仍采用了基本准则的形式，作为我们制定具体会计准则所依据的基本会计规范。一方面它是“准则的准则”，另一方面当出现新的业务而具体准则暂未涵盖时，应当按照基本准则的原则进行会计处理。

　　二是对公允价值的引入采取了适度、谨慎的态度。我国新版会计准则体系的重大突破之一就是引入了公允价值计量属性，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。其目的是使公司提供的会计信息更真实地反映企业的经济实质，并且对利益相关者的决策更加有用。但是与国际财务报告准则相比，我国新准则体系在确定公允价值的应用范围时，严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值能够可靠计量。例如，投资性房地产准则允许企业采用公允价值对其投资性房地产进行计量，但采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；(2)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。换言之，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值。在非货币性交易准则中则规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，可以以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，并将公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益：(1)该项交换具有商业实质，(2)换人资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。而只有满足下列条件之一的非货币性资产交换才具有商业实质：(1)换人资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同：(2)换人资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换人资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这主要是考虑到我国目前交易市场还不活跃，公允价值在某些情况下难以取得的现实国情。

　　三是在资产减值的会计处理问题上，我国新准则并未顾及IAS36关于“资产减值可以转回”的规定，而是明确规定：资产减值损失已经确认，在以后会计期间不得转回(《企业会计准则第8号――资产减值》第17条)。此前我国相关会计准则允许资产减值准备转回的规定为上市公司提供了利润操纵空间。近年来八项资产减值准备的计提备受上市公司青睐，最主要的原因就在于计提的比例和数额关系到企业当年的盈利状况，甚至有可能直接扭转其趋势。通常情况下，部分上市公司在业绩较差时少提准备可以“润色”业绩，有的则在经营较好时多提准备，以便为随后的会计期间做好“业绩储备”，致使八项计提以其“灵活性”和“随意性”成为许多上市公司随心所欲的盈余管理手段。新准则的颁布实施将切断运用这一方法操纵利润的途径，有效地遏制利用减值准备作为“秘密储备”调节利润的情况。同时，如果上市公司抢在新准则实施前的2006年度大量冲回减值准备，则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性，否则以前年度的计提就是滥用会计估计的结果，应当按照会计差错处理，转回的减值不能作为2006年度的利润。这是根据我国的现实国情不得已而为之的重大变革。

　　四是在关联方的认定及其交易的披露范围方面，目前，包括中国在内的世界上大多数国家的会计准则在关联方的认定标准问题上均遵循了国际会计准则的指导思想，即以“控制”和“影响”作为判断是否存在关联关系的标准。而且按照国际会计准则的原有规定，如果双方之间没有投资关系，则不视为关联方，交易信息披露可以被豁免。新版国际财务报告准则则取消了包括这个豁免权在内的原有四种可以豁免披露关联方交易的情况，如“同受国家控制的企业不能仅仅因为同受国家控制而成为关联方”这一豁免规定等。理论而言，判断关联关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅仅是法律形式，但目前我国国有企业仍占相当比例，这些企业之间事实上存在着关联交易，其性质不同于西方，取消该豁免条款在我国不具有可操作性。所以新准则规定，对国有企业之间关联方关系的确定延续目前的规定，即仅仅同受国家控制而不存在关联方关系的企业，不构成关联方，国有企业之间只有当存在投资纽带或者其他实质性控制关系时才认定为存在关联方关系。