我国企业会计准则发展的现实思考

　　2007年1月1日，企业会计准则开始在我国上市公司中实施，目前已经实现了与国际财务报告准则的趋同。在这三年多的时间中，新会计准则的执行完成了新旧会计准则的平稳转换，经受了国际金融危机等重大经济事件的考验，在多方的共同努力下，三年来我国企业会计准则取得了持续平稳有效实施的可喜成绩。回顾企业会计准则2009年的执行情况，我国企业会计准则执行过程中存在的问题不容忽视，客观分析我国企业会计准则未来发展趋势显得尤为重要。

　　一、上市公司执行企业会计准刚的现状

　　2009年国际金融危机影响继续显现，后金融危机时代国际政治经济格局发生了深刻变化。在这样的世界经济环境中，2009年中国上市公司依然实现了较快的业绩增长，企业会计准则国际趋同效果也得到了进一步的加强。

　　(一)2009年上市公司业绩稳步增长

　　从2009年沪深两市A股上市公司的年报可以看出，中国正从国际金融危机的低谷中走出，表现出经济平稳回升向好的态势。2009年末，沪深两市1774家上市公司净资产同比增幅为16.60％，利润总额和净利润分别同比增长27.67％和26.64％，总体增长态势比较平稳，上市公司可持续发展能力有稳定的业绩支撑，新企业会计准则的执行效果良好，上市公司业绩未产生大幅波动。

　　(二)企业会计准则国际趋同救果逐步加强

　　1A+H股年报差异进一步缩小

　　香港从2005年开始直接采用国际财务报告准则为香港会计准则，2007年12月，我国内地会计准则与香港财务报告准则实现了等效并签署了联合声明，此后两地又建立了会计准则持续等效机制。根据A+H股上市公司公布的2009年年报统计，61家A+H股上市公司2009年分别按照内地企业会计准则和香港财务报告准则报告的净利润差异率仅为0.64％，净资产差异率仅为0.22％，与2008年相比分别下降了1.75％和0.74％，与2007年相比分别下降了4.05％和2.62％，下降比例非常明显。从数据上看，2009年A+H上市公司按照两地准则编制的财务报告差异接近完全消除。这一事实进一步验证了两地会计准则等效的成果，同时也说明我国会计准则国际趋同的程度得到进一步加强。

　　2A+B股上市公司大幅度消除原有差异

　　2009年有41家在境外发行了B股的上市公司在其A股年报中披露了境内外会计准则差异。根据东北财经大学会计学院财政部重点会计科研课题组的统计数据，41家A+B股上市公司2009年按照我国企业会计准则报告和境外财务报告准则报告的净利润差异率为0.62％，净资产差异率为0.54％。41家A+B股上市公司境内外财务报告净利润和净资产的差异率均不足1％，这足以证明按照两地准则编制的财务报告差异接近完全消除。

　　3企业会计准则体系引入“其他综合收益”项目

　　随着我国会计准则持续三年的平稳有效实施，我国在对IASB发布财务报表列报准则的征求意见稿进行深入分析的基础上正式引入综合收益概念，2009年6月，财政部印发了《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)，在利润表中增加两个项目，分别为“其他综合收益”和“综合收益总额”。其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，综合收益总额反映企业净利润与其他综合收益的合计金额。同时，财政部还对在附注中需详细披露的其他综合收益项目规定了统一的格式。“其他综合收益”项目的引入表明我国企业会计准则与国际会计准则趋同的步伐从未间断，会计准则国际趋同的程度正在逐步加强。

　　二，企业会计准则执行过程中存在的问题

　　尽管新企业会计准则执行三年多来取得了平稳有效实施的良好效果，但由于经济环境的不断变化，新经济业务的不断产生，新企业会计准则在不断深入的执行过程中依然暴露出规范不够细化、执行标准不够统一等问题。

　　(一)会计信息披露不够细化

　　新企业会计准则虽然已对会计信息披露的内容作了较为详细的规定，但仍然存在会计信息披露要求不够严格明确的问题。此外，即便准则中对一部分会计信息的披露已做出了明确要求，但在实践中也往往没有受到上市公司的应有重视，对应该披露的会计信息在财务报告中只以很少的文字进行说明或者根本没有列示。这个问题在以下几个准则中表现尤为突出。

　　1或有事项准则中的表现

　　在或有事项准则中，大部分上市公司在附注中只对“未决诉讼或仲裁”和“债务担保”两类或有事项按类别披露，对于其他类或有事项都没有按具体分类披露。另外，还有部分公司没有在附注中披露预计负债的计提基数、计提比例和形成预计负债的具体原因。如果或有事项准则能够明确或有负债种类的列示标准及相关列示要求，那么这些问题想必就会迎刃而解了。

　　2投资性房地产准则中的表现

　　在投资性房地产准则应用过程中，由于企业会计准则对投资性房地产公允价值的评估主体并没有做出强制性规定，这就使得企业在确定投资性房地产的公允价值时，可以聘请独立的专业房地产评估机构进行评估，也可以采用房地产经纪公司调查报告为依据计量，还有的由企业自己估价计量。尽管评估主体各自有估值的相关依据及计算过程，但由于估值方法不统一，尤其是有的评估主体地位不独立等原因，使得各上市公司投资性房地产公允价值的估值结果不具备可比性，个别估值结果不够客观、公允。此外，会计准则没有对上市公司关于投资性房地产的具体信息做出披露内容的规定，这样就使得报表使用者无法了解企业主要投资性房地产的位置、面积、单位价格以及同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息。

　　3外币折算准则中的表现

　　在外币折算准则中，由于外币折算准则对外币折算事项没有硬性要求进行详细披露，一些发生重大汇兑损益的上市公司并没有对此进行必要的披露，而只是在年报中简要概述。显然，报表使用者不能够通过年报得到比较详实的会计信息。

　　4无形资产准则

　　在2009年企业会计准则的执行中发现，绝大多数上市公司并没有结合自身的经营特点和研发项目情况进行详细说明，甚至存在有些上市公司只是简单的说明公司研发活动分为研究与开发阶段，对划分依据并没有特别说明，因此难于对上市公司资本化的支出是否满足条件进行判断。另外，还有部分上市公司没有披露使用寿命不确定的无形资产是否进行了减值测试。

　　(二)会计处理规定不够全面

　　随着企业会计准则不断深入的执行，从上市公司2009年年报来看，会计准则对于部分业务的会计处理规定还存在规范不够全面、细致的问题，主要体现在以下几个方面：

　　1股份支付方面的规定有待完善

　　首先，是对于行权条件的规定不够严

　　格，上市公司一般将激励对象的可行权条件与公司业绩挂钩，但挂不挂钩以及怎样挂钩都没有具体的操作依据，上市公司在这方面的会计处理存在很大的自由性；其次，没有对股份支付方式做出限定，企业在保证职工获得同等对价的条件下，如果选择不同的股份支付方式，则可以记录不同的成本和费用，这就给企业带来了操纵利润的空间；再次，对股份支付的费用摊销期没有明确的规定，这样就使得上市公司可以通过延长或缩短摊销期来操纵利润。

　　2或有事项准则中货币时间价值计算规范不够细化

　　《或有事项》准则规定：企业在确定a1估计数时应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定a1估计数。但是，准则并没有给出判断货币时间价值影响重大的指导性原则和现值计算中应采用的折现率标准。这就使得在实际操作中，各上市公司所依据的判断标准不一，因折现率不同计算得出的现值差异很大，从而为企业操纵利润打开了方便之门。

　　3债务重组条件界定不明确

　　根据准则债务重组的定义'只要是债务人财务困难并且和债权人达成协议就可以进行债务重组，但是何种情况能够构成财务困难，没有一个准确的衡量标准。上市公司在界定财务困难时往往受主观因素影响较大。目前大多数发生债务重组的上市公司都未详细披露其财务困难状况。

　　(三)会计人员职业判断不够准确

　　会计准则的有效实施与会计人员对准则的深入理解和会计处理上的职业判断息息相关，由于会计人员的职业经验、知识水平和经济背景不同，往往会造成职业判断的结果不同，从而产生会计实务操作中的不确定性。比如，会计人员在判断政府补助的范围时，有时就会出现判断错误，将不属于政府补助的项目错误划归到政府补助名下，而属于政府补助的却未计人政府补助科目中。

　　(四)公允价值用仍存在局限性

　　我国新会计准则体系在坚持历史成本基础的前提下，将公允价值作为会计计量属性之一，并不同程度地运用在17个具体会计准则中。公允价值的应用是新会计准则的一大亮点。但是，目前，我国上市公司对于公允价值还是处于谨慎运用的阶段。尽管上市公司开始逐渐适应公允价值计量模式，但在其具体应用中仍存在一定的问题。部分上市公司公允价值计量项目的披露完全是照搬准则原文；一些披露了公允价值确定依据及方法的上市公司又由于各公司采用的依据与方法迥异而缺乏可比性；另有一部分上市公司在公允价值计量属性的应用条件符合时，也尽量避免应用公允价值。

　　三、世界各国会计准则发展动向

　　纵观世界经济一体化发展趋势，会计准则国际趋同是一个国家经济发展和适应经济全球化的必然选择。目前，建立全球统一的高质量会计准则已成为世界各国所达成的共识，各个国家的会计准则都在向着国际趋同这一共同的目标发展。国际会计准则理事会主席戴维’泰迪爵士2010年5月12～13日在新加坡举行的国际财务报告准则地区政策论坛上介绍称，全球已经有117个国家或地区会计准则实现了与国际财务报告准则的趋同，其中89个国家或地区要求所有的国内公司都执行国际财务报告准则，23个国家或地区允许采用国际财务报告准则，5个国家或地区要求部分国内公司执行国际财务报告准则，会计准则国际趋同已经是大势所趋。这117个国家和地区包括欧盟各成员国、澳大利亚、南非等，而除此之外的其他国家和地区也纷纷推出了与国际财务报告准则趋同的路线图，其中尤其值得我们关注的是美国及我国的两个近邻一日本和韩国会计准则国际趋同的动向。

　　(一)美国会计准则实现国际趋同的“路线图”

　　美国证券交易委员会(SEC)于2008年11月14日推出了趋同路线图征求意见稿，2010年2月24日又发布了一份委员会声明，重申了其对建立一套全球统一的高质量会计准则的支持，并表示将于2011年就美国上市公司是否采用国际财务报告准则做出正式决定。目前，美国财务会计准则委员会(FASB)与IASB的各准则趋同项目正在按计划快速推进。

　　(二)日本会计准则实现国际趋同的“路线圈”

　　2007年8月，日本企业会计准则委员会(ASBJ)与IASB共同发表了关于与IFRS趋同工作的“东京合意”，确定了短期、中期、中长期的工作目标。欧盟委员会(EC)于2008年12月对日本会计准则做出了与IFRS等效的决定。对于采用IFRS的时期选择、拟采用IFRS的范围限定等重要内容，日本方面其步调基本与美国一致。在美国证券交易委员会(SEC)2008年11月14日公布关于对本国企业允许或强制采用IFRS的“路线图”的两个多月后，2009年2月4日，日本金融厅企业会计审议会企划调整分会发表了题为《关于我国对国际会计准则的处理办法(中期报告)(案)》的报告，公开表明日本拟引入IFRS的思路及准备实施的时间，向社会各界征求意见，2009年12月11日日本金融厅正式发布了日本采用国际财务报告准则的路线图，为部分日本上市公司在自2010年3月31H或之后结束的财务年度自愿提前采用“指定的国际财务报告准则”提供了可操作的框架，并将于2012年前后决定是否在2015年前后强制本国所有上市企业的合并财务报表采用IFRS。

　　(三)韩国会计准则实现国际趋同的“路线图”

　　韩国会计准则在与IFRS的趋同方面态度比较坚决。韩国公认会计师协会副主席郑基英教授2009年10月曾在我国东北财经大学承办的第五届中日韩会计准则高层论坛大会中发言，1997年爆发亚洲金融危机时韩国遭到了部分发达国家对韩国会计信息的透明性提出的质疑。因此，韩国会计准则将完全采纳IFRS，希望通过国际趋同彻底消除国际上对韩国企业会计信息的不信任。

　　韩国于2007年3月15~iE式发布了采用IFRS的“路线图”。根据“路线图”的规划，从2009年开始已有部分上市公司采用国际财务报告准则编制并披露财务报告，但没有强制性，从2011年开始强制要求所有上市公司和金融机构按国际财务报告准则编制和披露财务报告。

　　四、未来我国企业会计准则发展趋势

　　我国新企业会计准则执行三年以来的实践证明，新企业会计准则得到了平稳有效实施。为了进一步部署我国会计准则建设的方向与目标，财政部继2009年9月发布《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)》之后，2010年4月2日正式发布了路线图。路线图明确了我国会计准则国际趋同的基本立场是“趋同不等于等同，趋同应当互动”，而这也正体现了我国会计准则未来发展的方向。

　　(―)选择“趋同”作为应用国际财务报告准则的策略

　　从全世界范围来看，各国在应用国际财务报告准则时的策略主要分为两种：一种是“直接采用”策略，即一字不动地照搬国际财务报告准则；一种是“趋同”策略，即在会计原则和实质内容上保持与国际财务报告准则的一致。显然从我国的实际情况来看，一字不动的照搬国际财务报告准则，从语言形式上看并不现实。将英文的国际财务报告准则翻译成中文，如果是直译很可能造成语义表达不准确，或者由于不符合中文的表述习惯，让使用者产生理解上的障碍。另外，从世界各国的实际情况来看，很多国家都存在一些特殊的会计问题，或是国际财务报告准则没有相关规范的问题。如果一味的套用国际财务报告准则显然并不能解决实际问题。因此，我国只有采取在会计原则和实质内容上保持与国际财务报告准则的一致才是明智之举。

　　(二)在“互动”的基础上实现会计准则持续趋同

　　路线图提出要结合我国新兴市场和转型经济国家的实际情况，更加深入地参与国际财务报告准则制定，在现有趋同成果基础之上，全力推进我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同。毕竟制定一套全球统一的高质量、权威性的会计准则需要考虑全世界范围内不同类型经济体的发展情况，不能只侧重部分发达国家的需要，更要充分考虑发展中国家尤其是新兴市场经济国家的实际情bX~为了实现在互动的基础上实现会计准则持续趋同，我国正积极参与国际财务报告准则的制定过程，力争提升我国在国际准则制定中的话语权和影响力，使国际财务报告准则在制定过程中充分考虑我国的实际情况与需要，尤其是在市场经济初创及转型过程中所涉及的特殊会计问题。只有这样，实现国际趋同的我国会计准则才能更具应用的实际意义。