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新会计准则下企业盈余管理

来源：高顿 2017-04-26

　　1.盈余管理概述

　　1.1盈余管理的概念

　　盈余管理是指企业的管理者为实现自身利益或企业的市场价值*5化目标，在会计准则允许的范围内，主要通过会计政策的选择，来调节企业盈余的行为。

　　1.2盈余管理的行为特征

　　一是盈余管理的主体是企业管理当局，它包括经理人员和董事会。二是盈余管理的客体是企业对外报告的盈佘信息。在美国会计学家凯瑟琳·雪珀的定义中，盈余管理不仅仅指对会计收益的调整和控制，而且包括对其他会计信息的披露的管理。三是盈余管理的目的是盈余管理主体自身利益的*5化。其中又包括管理人员自身利益的*5化和董事会成员所代表的股东利益的*5化。

　　2.新会计准则对企业盈余管理的影响分析

　　2.1新会计准则缩小了企业盈余管理空间

　　（1）资产减值准备不再成为企业调节利润的法宝。在新会计准则出台之前，资产减值准备的计提和冲回是企业调节利润最常用的手段之一。原因在于旧的会计准则允许企业转回已计提的减值准备，这导致很多企业，尤其是那些在前一年已经出现亏损的企业，为了避免三年亏损被ST、PT，往往在当年大力计提减值准备，使劲大亏一笔，而在第二年予以转回，调增利润，以实现“盈利”，其实质上，企业的经营业绩并未发生变化。这种手段在管理层收购时备受青睐。

　　（2）新会计准则合并报表范围的变化减小了通过关联交易调节利润。新会计准则对同一控制下企业合并的会计处理做了新的规定，要求以账面价值作为会计处理的基础，跳过公允价值的使用，以避免利润调控。在我国“公允价值”一直是会计计量中的“软肋”，其干扰因素大，准确性差。

　　2.2新会计准则为盈余管理开“新路”

　　（1）新会计准则为企业通过债务重组进行盈余管理提供了新空间。新准则改变以往将债权人让步而导致债务人被豁免或缩减的负债计入资本公积的做法，转而将其计入营业外收入，作为当期收益。这项规定，将为企业通过债务重组调节利润打开方便之门，使那些无力偿还债务的企业，一旦获得债务全部豁免或部分减免，其收益将直接反映到当期利润中，使得企业的账面业绩发生变化，而且愈是亏损较重、负债较多的企业，其调节利润的空问就愈大。

　　（2）非货币性交易引入公允价值计量属性增加企业盈余管理的可能性。《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》规定，如果非货币性交换同时满足以下两个条件，应以公允价值的差额计入当期损益：一是交换具有商业性质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。对于*9个条件，那些想以此为契机进行盈余管理、调节利润的企业，必会想方设法让关联方的非货币交换具有商业实质，而对商业实质的划定界限模糊，*9条件的成立就有很大可能。对于第二条件，由于引入了公允价值，这使得公允价值的真实与否成为关键。在我国“公允价值”的成熟操作环境尚未完全形成，资产评估机构评出的“公允价格”往往并不公允，这使得企业为了盈余管理的需要，有可能买通评估机构，得出有利于自己的价格。

　　（3）无形资产的新规定可能成为企业盈余管理新的着眼点。新准则对无形资产的摊销不再局限于直线法，摊销年限也不再固定，企业有可能通过改变无形资产的摊销年限或摊销方法来进行盈余管理。

　　（4）新增的《投资性房地产》准则为企业盈余管理辟出新径。《投资性房地产》新准则在保留现行成本模式的情况下又引入了公允价值，企业可以将投资性房地产公允价值的变动差额计入当期损益。利用此规定，企业可能通过从关联的企业低价购入土地使用权等房地性资产，然后利用价值重估增值的方式进行盈余管理，增加利润。在以往，房地产只有在卖出后才能确认收益，而在新准则下，只需进行价值重估便可确认收益了，这给企业进行盈余管理开辟了新径。

　　3.新会计准则下企业盈佘管理的途径

　　3.1利用资产减值

　　新会计准则扩大了资产减值范围，除原先要求计提的“八项”资产减值准各以外，采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、金融资产以及未探明石油天然气矿区权益等资产，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应提取减值准备。

　　3.2利用研发支出的部分资本化规定

　　新准则把过去计入当期损益的研究与开发费用划分为两个阶段：研究阶段支出计入当期损益，开发阶段的支出允许资本化计入资产价值。但对于开发项目是否具有可行性，企业是否具有完成该项目并使用或出售的意图，企业是否能证明开发的新产品、新技术存在市场等问题的确定都需要会计的职业判断。会计的职业判断主观性很强，这为企业盈余管理提供了很大的空间。

　　3.3利用公允价值

　　新准则在投资性房地产、债务重组、非货币性交易和金融工具、企业合并等非共同控制类型中和债务重组等方面均引用了公允价值计量模式，提高了财务报告信息的相关性，更有助于相关利益使用人做出正确的决策，然而在现有的市场条件下，多数行业缺乏相关的活跃市场，外部公允价值参数获取仍不透明，公允价值计量确定难度较大，这就削弱了公允价值的可靠性，同时也将会导致财务数据可操作性加大。

　　3.4利用借款费用资本化范围的扩大

　　旧准则规定可予以资本化的资产仅指固定资产，而新准则规定符合资本化条件的资产包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等，扩大了可资本化的资产范围，随之可资本化的借款范围，使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，扩大借款利息资本化的范围。

　　4.新准则下规范企业盈余管理的建议

　　一是规范企业治理结构，健全企业内部会计控制体系；二是进一步完善相关的法律法规。企业的盈余管理行为一般是在会计准则未明确规定时发生的，所以要做好会计准则的完善工作；三是加强评估机构的独立性，提高相关人员素质。我国《注册会计师法》对注册会计师的法律责任规定得不够具体，尤其是对第三者（报表的使用者）应负有的法律责任基本上没有明确的规定。这就使得注册会计师在其审计报告中基本上不对企业盈余管理状况做揭示，从而使报表使用者因使用失真的会计信息而导致决策的失误。因此，有效提高会计信息的可靠性，减少企业的盈余管理，一方面需要规范评估业务，提高评估质量；另一方面需要加强评估人员专业素质、法律观念同时进行适当的职业道德教育。

　　总之，企业应对新会计准则的影响予以重视，分析企业利用新会计准则进行盈余管理的可能内容、方式、方法，预估企业利用新会计准则进行盈佘管理的广度、深度和频度，研究近期审计和证券监管的对策，制定长远的治理规划。只有这样，才能确保会计信息的质量，维护企业利益相关者的利益，优化社会资源配置，促进经济持续、良性发展。

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