我国企业会计准则(CAS)与国际财务报告准则(IFRS)的差异及趋同

　　会计准则（accountingstandards）是会计人员从事会计工作的规则和指南。国际金融危机爆发以后，各国经济遭受重创，财政体系也受到了巨大冲击。基于此，国际社会强烈要求重新修改目前使用的各个国家会计准则，重新制定国际统一且高效合理的会计准则标准。2007年1月1日，我国新企业会计准则颁布并施行标志着我国会计准则进一步迈向国际化。本文以对我国会计准则与国际会计准则趋同性与差异性为主题，分析、总结了两种准则在趋同道路上的进程与所遇到的困难以及两种准则在目前所存在的各项差异，希望我国能够成功实现企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同。

　　一、我国会计准则与国际财务报告准则差异性分析

　　（一）法律地位上的差异从法律地位上而言，在我国企业会计准则体系中，基本准则属于部门规章；具体准则及其应用指南属于规范性文件，财政部以财会字文件印发。会计准则作为法规体系，具有强制性的特点，要求企业必须执行，否则就属于违规行为。国际财务报告准则虽不是法规体系，但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力，某个国家或地区如果宣布采用国际财务报告准则就应当全面地执行；如果是借鉴国际财务报告准则，就应当在会计确认、计量和报告方面实现与国际财务报告准则的趋同。

　　（二）会计要素的差异首先，我国企业会计准则将会计要素归类为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六个要素。IASB在《编制和呈报财务报表的结构》（Framework）（以下简称Framework）中将会计要素归类为资产、负债、收益和费损五个要素。两种准则对收入和费用存在不同认识。我国会计准则中对收入和利得及费用和损失进行了区分，但并未对利得和损失单独设立会计要素，而是将其包括在了利润这一要素中。IASB则没有对其进行区分，收益要素中包括了利得，费损要素包括了损失。其次，对利润要素的设置不同。我国的会计准则没有将利得和损失并入会计要素，但在计算时利润包括了利得和损失。IASB则没有单独设立利润要素。在收入和费用、利得和损失的设置方面，IASB将收入和利得全部归类为收益，将费用和损失全部归类为费损的做法在实际的会计业务中就不能贯彻配比原则。因为收益中的利得没有与此相配比的费用，而费损中的损失也没有与此相配比的收入。我国虽然将收入和费用单独归类为一个要素，而将利得和损失全部归入利润要素也是不合理的，主要是在概念上的前后不一致。在对利润要素的认识方面，我国会计准则对利润的定义为，利润是指企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等，并将利润单独设置为一个会计要素和收入与费用要素相独立，这就造成概念的前后不一致。利润定义包括了收入和费用，而在归纳归纳会计要素时，利润又成为和收入、费用要素相并列的独立要素，这样就导致利润表的三个要素收入、费用和利润不存在“收入-费用=利润”的逻辑和数量关系。我国的会计准则之所以要单列“利润”目的是为了尊重中国的传统，而Framework中没有单独的利润要素，直接原因在于IASB将利得和损失分别归入收益和费损，认为利润是收益和费损的相抵之差，收益与费损的确认和计量从而也是利润的确认和计量，因而利润要素也就无须单独设立。

　　（三）准则体系内涵方面的差异在准则体系的内涵方面，我国会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告，同时兼顾了会计记录的要求；IFRS不规范会计记录，而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。会计记录是在确认和计量基础上对经济业务事项运用会计科目进行账务处理的方法，我国以前的会计制度主要是以会计科目和会计报表形式加以规定，其中涵盖了会计确认和计量的内容，将会计确认、计量、记录和报告融为一体。新会计准则改变了这种传统做法，明确了会计确认、计量和报告构成准则体系的正文，从而实现了国际趋同；同时根据会计准则规定了156个会计科目及其主要账务处理，作为准则应用指南的附录，附录中的会计科目和主要账务处理不再涉及会计确认、计量和报告的内容。企业可在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况，自行增设、分拆、合并会计科目。国际财务报告准则不涉及会计记录，主要是规范会计确认、计量和报告，会计科目由企业自行设计并进行账务处理。

　　（四）准则导向方面的差异目前，国际上会计准则的制定基础主要有两种：一是规则导向（Rule-based），其典型代表是美国会计准则；二是原则导向（Principle-based），其典型代表是国际财务报告准则。两种导向的差异在于，原则是规则之外的概括性的准则，是可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性的原理和准则。规则是规定具体全力和具体后果的准则，两者的关系可以简单归纳为：原则是规则的规则，是进行规则推理的权威和出发点；规则是原则针对不同情况的具体化。原则导向在判断经济业务是其结论比较模糊，同时也比较灵活，需要权衡不同的原则才能得出正确的结论。规则在判断事物时比较绝对，要么是，要么不是，符合条件就要按这种方法和程序进行处理，否则就不能用这种处理方法和程序。我国新企业会计准则立足于我国实际情况和会计准则国际趋同的潮流，坚持“以原则导向为基础，以规则导向为补充”，形成了一套符合本国国情的会计理论体系。以原则导向为基础是因为经济业务的发展导致了规则的滞后性，要是准则跟上经济发展的步伐，就只能用原则去加以前瞻性的概括。以规则为补充是因为我国仍处于经济转型时期，市场经济基础比较薄弱，资本市场尚未成熟，证券市场还不完善，市场监管体系还未建立起来，因此整个大环境尚不足以支持完全以原则为基础的会计准则的顺畅运行。同时，我国会计从业人员的专业水平普遍较低，进行专业性判断的水平还有待提高。

　　（五）关联方交易方面的差异IASB将同受国家控制的企业均视为关联方，所发生的交易作为关联方交易，在财务报表中要求充分披露。这一规定不符合中国的实际，因为中国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多，如按国际准则规定，大部分都是关联企业，实际上这些企业均为独立法人，如果没有投资等纽带关系不构成关联企业。因此，中国准则规定，仅同受国家控制但不存在控制、共同控制和重大影响的企业，不能认定为关联企业，从而限定了国家控制企业关联方的范围，大大降低了企业的披露成本。

　　（六）资产减值损失转回方面的差异在资产减值准备的转回方面，国际准则对企业计提的固定资产、无形资产等非流动资产减值准备允许转回，计入当期损益。而我国企业会计准则则规定此类资产减值损失一经确认不得转回。但是笔者认为，只要资产的可收回金额因为客观条件改变而发生变化，实际价值得以恢复，就应该允许转回。在市场经济比较完善、经济信息比较充分且获得信息的机制、管道比较健全、畅通的情况下，非流动资产的实际价值确实应该反映市场的实际情况，允许非流动资产减值准备的转回与企业会计准则反映市场变化的目的相一致，有助于报表使用者正确判断企业的资产状况。不能因为少数企业将非流动资产减值损失作为调节利润的工具而一刀切地硬性规定不予转回。只要机制健全、信息公开透明，少数企业操纵利润的行为完全可以通过加强监管来予以纠正、惩处。否则，有违会计报表列报的公允性。

　　（七）持有待售的非流动资产与终止经营方面的差异《国际财务报告准则第5号――持有待售的非流动资产和终止经营》单独规定了持有待售的非流动资产和终止经营的会计处理。非流动资产主要是指固定资产和无形资产等；终止经营是指对企业的车间、分部、子公司等予以处置或将其划分为准备出售对象。根据该准则规定，如果企业管理层准备处置该部分非流动资产和终止经营，就应将这部分资产从非流动资产转出作为流动资产，停止计提折旧或者摊销，采用账面价值与公允价值减去销售费用孰低计量，账面价值高于公允价值减去销售费用的金额，计入当期损益。我国根据实际情况，没有单独制定这一准则项目，而是在固定资产、财务报表列报等相关准则中采用其它方式处理，达到类似效果。

　　二、我国会计准则与国际财务报告准则趋同性分析

　　（一）两种准则趋同的现状与进程概述我国新企业会计准则自2007年1月1日在上市公司施行，并逐步扩大实施范围。新准则的发布是我国会计准则与国际财务报道准则趋同道路上的一个重要里程碑。新的会计准则体系由1项基本准则和38项具体准则以及相关的应用指南构成，首次构建了比较完整的有机统一体系，与IFRS的整体架构趋同（IFRS由编制财务报表框架，国际财务报导准则和解释公报三部分构成），并为改进国际财务报告准则提供了相关借鉴。新会计准则带来了以下重大变革：“会计核算的一般原则”更名为“会计信息质量要求”，更加突出其相关性、可比性和重要性原则；注重公允价值；存货管理办法变革；资产减值准备计提变革；债务重组方法变革；企业合并会计处理方法变革；合并报表基本理论变革；金融工具准则变革。上述的新变革，正是与国际会计准则相趋同的产物。为了实现两种准则的全面趋同，财政部在2009年9月2日发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图（征求意见稿）》（以下简称路线图），向国内外广泛征求意见。这一举动旨在倡导会计理论和实务界全面深入地参与国际财务报告准则的制定，促进IASB在会计准则重大修改中充分考虑新兴市场经济国家的情况，为建立全球统一的高质量会计准则做出应有的贡献。并根据当前国际形势的*7变化，提出了我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的背景、主要内容和时间安排。由于IASB计划在2011年完成对金融工具、收入、财务报表列报等重大项目的修改，而我国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间也确定为2011年。由此可见2010年～2011年将是我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同的关键时期。《路线图》指出，财政部计划2010年启动准则体系的修订工作，力争2011年完成，2012年起在所有大中型企业实施。修订后的中国企业会计准则体系仍由基本准则、具体准则和指南三部分构成。基本准则保持不变，具体准则将会调整补充。现行的准则应用指南属于具体准则的组成部分，将与相关具体准则融为一体。《企业会计准则讲解》将更名称为《指南》，并调整和补充相应的内容和释例，以便企业更好地理解和执行持续全面趋同后的企业会计准则体系。2011年后，我国企业会计准则和国际财务报告准则都将进入相对稳定时期，我国实务中如果出现超出现有准则规定范围的交易或事项，将通过持续全面趋同机制加以解决。

　　（二）两种准则趋同过程中存在的障碍分析CAS与IFRS不断趋同的过程中，尚存在不少困难与障碍。例如，我国目前的市场经济基础不够雄厚，法律制度不够完善，以及会计从业人员的专业技能与职业道德有待提高等。（1）缺乏IFRS推行的良好市场经济基础。雄厚的市场经济是IFRS制定和施行主要基础，符合发达国家市场经济的实际状况，但对于我国来说，缺乏IFRS推行的良好市场经济基础，这是与发达西方国家相比，IFRS在我国及其他发展中国家难以全面实施的最主要原因。例如，如果照搬IFRS相关规定，就会使得IFRS的某些规定在我国目前市场经济环境下毫无用处，因为在我国经济环境历史中可能刚刚出现甚至还未出现西方国家常见的相关经济事项。以我国会计准则为参照点，在会计准则中的某些特殊会计事项，可能在IFRS中丝毫未见，因为其同样也不适应发达国家市场经济现状。所以我国会计准则不能只单纯追求与IFRS趋同。加上我国跨国公司少、资本市场薄弱、国际贸易发展不成熟，使得我国会计制度变迁的“主要行动集团”力量较弱，因此，我国经济基础不够牢固，对我国会计准则与IFRS走向趋同产生了较大的阻力。（2）法律法规存在着巨大差异。会计准则的施行与法律法规的完善程度是紧密相联的，由于我国法律法规与西方国家相比存在着巨大的差异，也就成了我国会计准则与IFRS难以走向趋同因素之一。例如，在会计准则规范重点内容方面。由于西方发达国家的法律现状，使得IFRS以资产负债表为主，该表侧重于预测企业未来的现金流量。但我国且以利润表为主，因为我国的法律法规规定，公司上市、增资配股、退市均以利润作为判定指标，从一定程度上忽视了资产负债表信息的质量，可见我国还未提供一个完善的会计准则走向国际趋同的法律环境。（3）会计从业人员专业技能和职业判断能力欠缺。由于IFRS采用的“原则导向（Principle-Based）”，所以需要会计从业人员具有较高的专业技能和职业判断力，能够对会计事项处理和财务会计报告编制应采取的原则、方法、程序等方面进行独立的判断与选择。这个过程是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识并遵循谨慎、客观、公正原则的基础之上。要求会计人员具备较高的职业道德素质、丰富的理论知识和实践经验，尤其是在复杂、不确定及变化的环境之下。目前，我国的会计准则、会计制度在资产减值准备、坏账准备、或有事项等方面为会计职业判断提供了空间，但是由于我国会计从业人员的职业判断意识不强，导致执行结果不容乐观。此外我国由于受产权机制的制约，会计人员与企业的经营者同属企业管理人员，其根本利益是一致的，而且会计人员的工资、待遇等均由经营者决定，在这种情况下，会计人员为了维护自身利益，势必会做出有利于经营者的职业判断，从而损害投资者的利益。而对经营者来讲，由于受利益驱使，往往有进行盈余管理的强烈动机。对于经营者而言，职业判断的自由度越大，越利于进行会计操纵，其往往指使会计人员利用这种自由度肆意操纵利润。

　　（三）两种准则持续全面趋同的发展分析“趋同是进步，是方向；趋同不等于等同；趋同是一个过程；趋同是一种互动”的四项会计国际趋同的基本主张，既是我国企业会计准则体系建设及其国际趋同的基本理念和指导思想，又是我国坚持原则、积极趋同、参与会计国际交流与合作的基础与平台。我国会计准则在国际趋同化发展道路上应该结合实际取长补短，首先要完善自身会计准则的制定、实施、推行与发展。其次要吸取IFRS的相关优点，并不断进行交流、借鉴。此外我国还应以更积极主动的态度参与国际财务报告准则的制定，例如对IASB发布的征求意见稿积极回馈，利用IASB的开放机制参加其举办的会议，提供观点，派人去IASB工作等，尽可能扩大我国在IASB中的影响。另外，我国还应加强地区间的区域性会计合作，联系与我国经济背景相似，经济发展水平相当的国家，共同探讨会计准则国际趋同的对策，并提供给IASB，以促使其能倾听到发展中国家和经济转型国家的声音并考虑到其特殊的经济业务和事项，照顾到这些国家的实际利益。最后，我国应该大力发展会计教育，提高会计从业人员综合素质，尽快培养出自己的国际会计专业人员。