合并财务报表的所得税会计处理

　　一、引言

　　假设母公司当期将成本为8亿元的产品以10亿元的价格销售给全资子公司，而子公司尚未对外出售该产品。本期母公司、子公司对外销售均实现利润1亿元，子公司尚未向母公司分配利润，母、子公司均适用25%的所得税税率，母、子公司均无纳税调整事项，则个别财务报表和合并财务报表上的利润、所得税和净利润列报结果比较如下（单位：亿元）：

　　这样合并的税前利润恰当反映了整个集团的经营成果，但所得税和净利润的合并结果并不令人满意。显然，在合并财务报表中，对公司间内部交易的抵销考虑了这些内部交易对个别财务报表税前利润的影响，而未考虑这些内部交易对所得税的影响，从而导致合并财务报表的税前利润能够恰当反映企业集团整体的财务状况和经营成果，而合并的所得税费用仍然是个别财务报表所得税费用的简单合计，也就是说，合并所得税费用仍然包括了公司间内部交易对个别财务报表所得税费用的影响，因此，合并的所得税费用与合并的税前利润仍然不配比，合并财务报表不能恰当地反映企业集团整体的财务状况和经营成果。因此，有必要对公司间内部交易引起的未实现损益对所得税的影响进行抵销，即合并财务报表的所得税会计处理。

　　我国《企业会计准则第33号――合并财务报表》对公司间交易的抵销处理作了规定，但抵销的仅是公司间交易的税前影响，而未涉及这些业务对所得税间接影响的抵销，其结果是：在合并财务报表上，所得税项目直接以母、子公司个别财务报表上该项目金额的合计数列示，而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示，这必然使合并财务报表的所得税项目与利润总额不相匹配，从而造成财务报表使用者对集团获利能力的错误判断。为避免出现这种结果，就必须对公司间交易所得税间接影响采用适当方法进行抵销。

　　2012年财政部《企业会计准则第33号――合并财务报表（修订）（征求意见稿）》对合并所得税进行规定：“因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外”。

　　二、合并所得税的具体会计处理

　　在编制合并财务报表时，由于需要对企业集团内部交易进行合并抵销处理，由此可能导致在合并财务报表中反映的资产、负债账面价值与其计税基础不一致。为了使合并财务报表全面反映所得税相关的影响，特别是当期所负担的所得税费用的情况，应当进行所得税会计核算，在计算确定资产、负债的账面价值与计税基础之间差异的基础上，确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　（一）内部应收账款相关所得税会计的合并抵销处理。在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，也必须将内部应收账款计提的坏账准备抵销予以抵销。通过对其进行合并抵销处理后，合并财务报表中该内部应收账款已不存在，由内部应收账款账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收账款的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。

　　例1：甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1700万元为应收A公司账款，该账款账面余额为1800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。

　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：

　　1.将内部应收账款与应付账款相互抵销。

　　借：应付账款18000000

　　贷：应收账款18000000

　　2.将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。

　　借：应收账款1000000

　　贷：资产减值损失1000000

　　3.将甲公司对其内部应收账款计提坏账准备导致暂时性差异确认的递延所得税资产予以抵销。本例中，甲公司在其个别财务报表中，对应收A公司账款计提坏账准备100万元，由此导致应收A公司账款的账面价值调整为1700万元，而该应收账款的计税基础仍为1800万元，应收A公司账款的账面价值1700万元与其计税基础1800万元之间的差额100万元，则形成当年暂时性差异。对此，按照所得税会计准则的规定，应当确认该暂时性差异相应的递延所得税资产25万元（100×25%）。甲公司在其个别财务报表中确认递延所得税资产时，一方面借记“递延所得税资产”科目25万元，另一方面贷记“所得税费用”科目25万元。在编制合并财务报表时随着内部应收账款及其计提的坏账准备的抵销，在合并财务报表中该应收账款已不存在，由甲公司在其个别报表中因应收A公司账款账面价值与其计税基础之间形成的暂时性差异也不存在，对该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要予以抵销。所以其抵销分录为：

　　借：所得税费用250000

　　贷：递延所得税资产250000

　　（二）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理。企业在编制合并财务报表时，应当将纳入合并范围的母公司与子公司以及子公司相互之间发生的内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括内部商品交易所形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额。对于内部商品交易所形成的存货，从持有该存货的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该资产的账面价值，这其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一取得成本也就是计税基础。由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，这一计税基础也是合并财务报表中该存货的计税基础。此时，账面价值与计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表过程中，随着内部商品交易所形成的存货价值包含的未实现内部销售损益的抵销，合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的，不包含未实现内部销售损益。由此导致在合并资产负债表所列示的存货价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表编制来说，对于这一暂时性差异，则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。例2：甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司2011年利润表列示的营业收入中有5000万元，系当年向A公司销售产品所取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元。A公司在2011年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司2011年的资产负债表中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。

　　甲公司在编制合并财务报表时，其合并抵销处理如下：

　　1.将内部销售收入与内部销售成本及存货价值中包含的未实现内部销售利润抵销，其抵销分录如下：

　　借：营业收入50000000

　　贷：营业成本44000000

　　存货6000000

　　2.确认因编制合并财务报表导致的存货账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。本例中，从A公司来说，其持有该存货账面价值与计税基础均为2000万元；从甲集团公司角度来说，通过上述合并抵销处理，合并资产负债表该存货的价值为1400万元；由于甲公司和A公司均为独立的法人实体，这一存货的计税基础应从A公司的角度考虑，即其计税基础为2000万元。因该内部交易抵销的未实现内部销售损益导致的暂时性差异为600万元（2000-1400），实际上就是抵销的未实现内部销售损益的金额。为此，编制合并财务报表时还应当对该暂时性差异确认递延所得税资产150万元（600×25%）。合并时的抵销分录：

　　借：递延所得税资产1500000

　　贷：所得税费用1500000

　　3.内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理。对于内部交易形成的固定资产，编制合并财务报表时应当将该内部交易对个别财务报表的影响予以抵销，其中包括将内部交易形成的固定资产价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。对于内部交易形成的固定资产，从持有该固定资产的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该固定资产的账面价值，其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一账面价值与其计税基础是一致的，不存在暂时性差异，也不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。但在编制合并财务报表时，随着内部交易所形成的固定资产价值所包含的未实现内部销售损益的抵销，合并资产负债表中所反映的该固定资产价值不包含这一未实现内部销售损益，也就是说是以原销售企业该商品的销售成本列示的，因而导致在合并资产负债表中所列示的固定资产价值与持有该固定资产的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。这一暂时性差异的金额就是编制合并财务报表时所抵销的未实现内部销售损益的数额。从合并财务报表来说，对于这一暂时性差异，在编制合并财务报表时必须确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　例3：A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司。A公司于2011年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。A公司在2011年度利润表中列示该销售收入1680万元，销售成本1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。B公司对固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。B公司在2011年12月31日的资产负债表中列示该固定资产，其原价为1680万元、累计折旧420万元、固定资产净值1260万元。A、B公司和甲公司所适用的所得税税率均为25%。

　　甲公司在编制合并财务报表时，会计处理如下：

　　1.将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。

　　借：营业收入16800000

　　贷：营业成本12000000

　　固定资产――原价4800000

　　2.将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销：

　　借：累计折旧1200000

　　贷：销售费用1200000

　　3.确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与其计税基础之间暂时性差异递延所得税资产。从B公司角度来看，因该内部交易形成的固定资产账面价值与其计税基础相同，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负债的问题。

　　合并财务报表中该固定资产的账面价值=1200（企业集团取得该资产的成本）-300（按取得资产成本计算确定的折旧额）=900（万元）

　　合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司该固定资产的计税基础=1260万元

　　合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异=900-1260=-360（万元）

　　关于计税基础，企业所得税是以单个企业的纳税所得为对象计算征收的。某一资产的计税基础是从使用该资产的企业来考虑的。从某一企业来说，资产的取得成本就是其计税基础。由于该内部交易固定资产属于B公司拥有并使用，B公司该固定资产的计税基础也就是整个企业集团的计税基础，个别财务报表确定该固定资产的计税基础与合并财务报表确定的该固定资产的计税基础是相同的。

　　合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异，就是因抵销未实现内部销售利润而产生的。本例中该固定资产原价抵销的未实现内部销售利润为480万元，同时由于该固定资产使用而当年计提的折旧额420万元中也包含未实现内部销售利润120万元，这120万元随着固定资产折旧而结转为已实现内部销售利润120万元，因此该内部交易形成的固定资产价值中当年实现抵销的未实现内部销售利润为360万元。这360万元也就是因未实现内部销售利润而产生的暂时性差异。

　　对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵销而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为90万元（360×25%）。确认相关递延所得税资产的合并抵销分录如下：

　　借：递延所得税资产900000

　　贷：所得税费用900000

　　三、结论

　　我国2006年颁布的《企业会计准则第33号――合并财务报表》对公司间交易的抵销处理作了规定，但抵销的仅是公司间交易的税前影响，而未涉及这些业务对所得税间接影响的抵销，其结果是：在合并财务报表上，所得税项目直接以母、子公司个别财务报表上该项目金额的合计数列示，而利润总额项目则是以剔除了未实现内部损益后的金额列示，这必然使合并财务报表的所得税项目与利润总额不相匹配，从而造成财务报表使用者对集团获利能力的判断错误。为避免出现这种结果，就必须对公司间交易所得税影响采用适当方法进行抵销。如何抵销却没有具体的规定，只是在《企业会计准则讲解2010》例题的讲解中抵销了未实现内部损益对所得税的影响。2012年财政部《企业会计准则第33号――合并财务报表（修订）（征求意见稿）》中明确对合并所得税进行规定无疑对内部交易的所得税影响及其会计处理指明了方向。企业在编制合并财务报表时必须考虑所得税的影响，这样的合并财务报表才能够正确反映所得税费用与会计利润之间的关系。