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企业合并财务报表合并范围之比较

来源：高顿 2017-06-16

　　一、编制合并财务报表中有关合并范围的概述

　　1.合并范围界定的前提——合并报表理论

　　当前，全世界范围内有三种主流的财务报表合并理论：实体理论、所有权理论、母公司理论。出于本文的目的，不打算对三种理论作一一介绍。目前主体理论在选择合并会计报表占据了重要的地位。主体理论认为，母子公司之间的关系不是拥有与被拥有的关系而是控制与被控制的关系。从经济实质来看，母子公司是一个整体，为了为所有资源提供者服务，因此需要编制合并财务报表以来反映企业这一联合体所控制的资源。主体理论认为合并会计报表应该按照完全合并法进行编制。合并不是母公司所拥有的资源而是母公司所控制的资源。

　　2.合并范围的界定——控制权

　　在合并理论指导下，判断合并范围的界定标准，并确认集团内企业是否纳入合并。控制权是确定合并范围的核心标准，只有被母公司所控制的子公司才可纳入集团财务报表的合并范围。随着世界范围资本市场的日渐成熟和完善，日益分散化和公司集团内多层控股和交叉持股的股权结构逐渐引领潮流。而合并范围也历经曲折，从“多数股权”合并到“法定控制权”合并，在到后来的“实质性控制”。以控制权作为界定合并财务报表合并范围标准逐渐在各国会计准则中予以体现，并且实质性控制来指导的合并范围开始成为各国会计准则的主流导向。

　　二、我国与国外关于合并范围的比较

　　1.控制概念的界定

　　“控制”的概念在2003修订后发布的第27号国际会计准则中被认为是“全面控制一个公司的生产经营与财务活动，并且有权利从该公司的生产经营活动中分享一定的收益”。进而分析得出，该会计准则对于控制突出了以下三个方面的重点：一是根据经营活动调节和指导战略结构；二是有权力获取利益；三是有权力运用上述权利以增加、维持或保护所获取利益的数量。

　　“控制”在美国会计准则委员会（FASB）在1999年发布的新修订征求意见稿定义为“一个经济实体具有指导另一经济实体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由该经济实体正在进行的经济活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。在该定义的控制包含了两个显著的特征：一是一个经济实体能对另一经济主体其各项经济业务进行独断的决策而无须征求其他人的意见，二是能够通过对该经济实体的决策能力以获取限制损失和收益。

　　“控制”在我国2006年出台的企业会计准则定义为：一个企业能够决定另一个企业的经营和财务政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。随后在其发布的《企业会计准则讲解》中进一步解释了控制的特征。其中就包括控制是对被投资单位的财务和经营政策的提议不必取得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施，即控制的主体是唯一的。通过上述补充，使得对控制的表述更加合理、科学。

　　2.“控制”判断标准的比较

　　（1）数量的标准。根据我国企业会计准则规定：应当将被投资单位认定为子公司纳入合并财务报表合并范围是应该能够被母公司控制的单位即母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。同时我国企业会计准则还规定：应当考虑一些潜在表决权因素来确定能否控制被投资单位，比如企业和企业持有的被投资单位当期可执行的认股权证或当期可转换的公司债券。这可以通过之前的《合并会计报表暂行规定》得到体现。其将控制权的数量标准定义为“母公司拥有其过半数以上（不包括半数）的权益资本，包括直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有三种方式”。

　　（2）质量的标准。从质量标准来看，其所界定的控制权均是指在不满足数量标准的情况下可能存在的控制权。具体而言有法定控制权和实质性控制权。法定控制权是指虽然不具备50%以上的股权但母公司依据法律文件或协议的规定具备的控制权；实质性控制权则是指拥有的股权不超过50%，但由于被投资公司股权分散等原因而在事实上可以实施的控制权。

　　国际会计准则规定，如符合以下条件，也存在着控制权：①在董事会或类似机构会议上，有权投多数票；②根据相关协议，拥有控制企业财务和经营政策的能力；③根据与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；④有权任免董事会或类似机构的多数成员。

　　我国的会计准则规定，母公司与被投资企业之间有下列情况之一的，应当将该被投资企业纳入合并财务报表的合并范围：①在董事会或类似权力机构会议上有半数以上的投票权；②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营决策；③通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，持有被投资公司半数以上表决权；④有权任免董事会等类似权力机构的多数成员。

　　通过比较可以看出，国际会计准则强调的是多数表决权，我国关于控制质量标准主要以多数表决权作为判别标准，倾向于法定控制权。

　　3.不纳入合并范围的子公司比较

　　判断界定子公司是否纳入合并报表的关键性条件是控制的存在，据此可以根据数量标准和质量标准判断“控制”的存在，但是以上标准并不适合界定合并范围的必要条件且充分条件。这就是说并非所有因控制关系而界定的子公司都应纳入合并范围。但是纳入合并范围的一定为母公司所控制的被投资单位。

　　国际会计准则中准备在近期出售的子公司满足如下两个条件的不纳入合并范围：其一，管理层正在积极地寻找购买者；其二，购买或持有该子公司就是准备在购买后一年内处置，因而控制是暂时性的。

　　我国对于不纳入合并范围子公司的例外情况采取的是一种原则导向，其规定母公司应当将其控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，但是有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外，这种原则导向的安排使得对于不纳入合并范围的公司描述的更合理，但这也增加了企业人员的主观判断。通过比较我们可以发现，我国新会计准则贯彻的是原则导向理念，对于不纳入合并范围的规定也有这种体现。然而，原则导向的规定保证了理论上的协调一致，但也给准则的实施带来一些操作上的问题。

　　三、不同准则的比较对我国合并范围的启示

　　1.根据客观量化标准，确定合并范围

　　由于法定控制会将某些由母公司实际控制但不满足法定控制条件的子公司排除在合并范围之外。而我国的企业会计准则在质量标准上倾向于法定控制，这样就会导致合并范围的不准确。因此，在当不满足法定控制标准时，可以尝试向实质性标准靠拢，为了防止企业操纵合并报表的合并范围，应该将那些不满足控制标准而实质上由母公司控制的子公司纳入合并报销。

　　2.增补应对暂时性控制的规定

　　当母公司收购子公司，不是为了通过影响其子公司的财务和经营活动来获取未来利益，而只是为了在短时间再出售获利或调节自身合并范围就形成了暂时性控制。各国会计准则都明确指出暂时控制的子公司不应纳入合并范围，且对暂时性控制做出了准确的规定。而我国会计准则对暂时性控制的相关规定是对于准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司不得纳入合并范围。但未对“近期”和“短期”进行一个更加具体和量化的规定。因此，如果不对此进行详细规定可能会出现某些集团公司管理者出于特定目的，调节合并报表的范围。因此建议我国的会计准则借鉴国外的会计准则的相关规定对“暂时控制”给予量化的规定。

　　3.复杂持股有关的合并问题

　　对于控制权确定的数量标准比例是50%，同时都统一将计算的基础定为“表决权”，虽然国际会计准则、美国会计准则及我国的企业会计准则的相关规定都基本一致，但是都未对直接和间接控股，即复杂持股有关的合并情况下采用加法原则还是乘法原则作具体规定，这就可能导致会计处理结果会由于会计人员理解的不同而得出不同的结果。因此可以对该情况的处理进行明确的规定，以防给企业管理层调节的空间，使得该数量标准失去其本身应有的意义。

　　四、小结

　　合并财务报表是四大财务会计难题之一，对其探讨从未停止过。各国准则制定机构也对其理解各有见地。我国的新企业会计准则对合并报表的规定，进一步的加近了与国际的趋同，但是变化从未停止。通过不停的探索，及吸取国际同行的经验，加快合并财务报表准则的研究使之更加适应我国的特殊国情。本文对国内外合并报表准则关于合并范围的规定比较，了解各自规定的不同及相同之处，为合并财务报表准则的优化方向提供了一个参考。

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