新会计准则下企业会计政策选择理论构建

　　一、引言

　　2006年财政部颁布了由1项基本会计准则和38项具体会计准则组成的新企业会计准则，这标志着与我国经济发展进程相适应的、与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系的正式建立，是我国会计发展史上新的里程碑。会计政策选择将成为新会计准则实施的主要手段与工具。从新会计准则对企业会计政策选择的影响上看，一方面遏制或降低了企业对利润操纵的空间，如取消了存货发出计价的后进先出法，资产减值确认后不得转回等；另一方面又有可能为企业利润操纵开辟了新空间，如允许公用价值计价等。故新会计准则对企业会计政策选择的影响是一把“双刃剑”，但整体上讲新会计准则对企业会计政策选择更加规范与合理，符合我国当前市场经济发展的要求。企业应考虑自身长远发展目标，在会计准则和法规的允许范围内，通过大量的调研、取证，选择符合企业自身发展需求的会计政策选择体系，不利用会计准则给予的权限谋取短暂或非法利益，而选择能通过不断优化使企业长期保持良好资金营运和保证会计信息质量的政策，为会计信息的使用者提供决策有用的高质量会计信息。所以企业应当在充分理解和运用新会计准则理论、理念和原则的基础上，建立适合自身发展的新会计政策体系。

　　二、会计政策选择目标

　　会计政策选择目标是通过选择会计政策所要达到的目的。会计政策选择是由特定主体来完成的，不同主体可能会有不同目标。

　　(一)宏观会计政策选择目标宏观会计政策选择的主体是会计准则或制度的制定者，即会计信息系统的总体设计者。会计信息系统的设计者在选择会计政策时，必定以会计信息系统的目标为选择的目标，会计信息系统目标的实现，在很大程度上是通过宏观会计政策选择来实现的。所以，宏观会计政策选择的目标与会计目标是一致的，会计目标的确定过程，就是宏观会计政策选择目标的确定过程。由于会计目标分为终极目标、基本目标和具体目标，因此宏观会计政策选择的目标也可以分为终极目标、基本目标和具体目标。但考虑到会计政策选择是一项具体的工作，其目标也应当是具体的，所以将会计的具体目标定义为宏观会计政策选择的目标，或者说将宏观会计政策选择的目标等同于会计具体目标――会计信息的质量特征。新会计准则的会计目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理受托层责任履行情况。有助于财务会计报告使用者做出经济决策。所以新会计准则的宏观会计政策选择目标就是制定出切实能反映企业管理层受托责任的履行情况，有助于会计报表使用者做出经济决策的高质量会计准则。

　　(二)微观会计政策选择目标微观会计政策选择(即企业会计政策选择)是指企业在会计法规、准则、制度的约束下，为达到某种利益目标而进行的会计政策选择。由于现行公司体制中企业会计政策选择是由企业管理当局负责执行的。我国上市公司会计政策选择的目标表现为多样化、短期利益化、复合型等，如有出于管理报酬、筹措资金、公司上市、公司配股、避免处罚和避税等目的选择会计政策。但这种行为会损害股东、相关利益人的利益，甚至会损坏企业长远发展的潜力或企业自身的价值，同时也违背了会计准则制定的初衷。所以从企业长远发展的战略角度出发，企业会计政策选择目标应当在符合微观会计政策选择目标的前提下，选择能真实反映企业信息和价值的政策。为财务会计报告使用者提供决策有用的高质量会计信息以满足各利益主体的需要，实现企业自身价值最大化。

　　三、会计政策选择原则

　　新会计准则在基本准则中对会计信息质量提出了新的要求，主要包括：真实可靠性与内容完整性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性八个方面的要求，这就要求企业在进行会计政策选择时，在考虑自身利益最大化的同时必须遵循以上原则，确保会计信息的质量。所以企业在进行会计政策选择时，应遵循以下几项原则：

　　(一)符合企业总体目标的原则任何系统都是有目标的，财务会计作为企业经济信息系统的一个子系统，也有其特定目标。新会计准则财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理受托层责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。会计政策作为企业生成财务信息的基本方针，当然应当体现企业财务会计的目标。然而，企业财务会计目标的实现，有赖于企业对其历史、现状的充分了解和对其发展前景的恰当估计，特别是对其总体发展趋向的合理预期。即企业公允的对外揭示的财务信息应当是企业作为一个经济信息系统的内在财务机理的恰当反映。企业作为一个经济信息系统其发展目标应当是明确的，这不但是合理有效地组织企业经营活动的基本前提，也是恰当选择会计政策的先决条件。在谋求长期发展和准备结束经营的不同情况下，会计政策的选择应当是不同的。因而，特定企业从其总体发展目标出发进行会计政策选择是自然的。因此，企业选择会计政策，必须从企业所处的实际情况出发。这就要求企业管理当局明确其所处的环境、发展阶段、本行业的发展前景和本身在同业竞争中的地位等等，以及本企业的优势和问题，明确本企业发展的总体目标，从而恰当选择会计政策，公允揭示财务信息。

　　(二)适用性原则企业选择会计政策时，应与本企业的生产经营特点和理财环境相结合，即企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、经营业绩、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到较好发挥的重要特征。会计政策的适用性还意味着随着企业生产经营状况以及理财环境的变化，会计政策本身要重新作出选择，以确保在新环境下的新的适用性。所以当会计准则发生改变时，企业就必须重新选择会计政策。

　　(三)决策有用性原则新会计准则首次采纳了决策有用观，决策有用观认为财务报告的首要目标是：“为现有的和潜在的投资者、债权人及其他使用者提供其做出理性投资、信贷和相似决策所需的有用的信息”。即财务会计的目标在于通过通用财务报告的形式为信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量的有用信息，以有助于其做出相关决策。决策有用性要求，财务信息必须是真实公允的。因此，会计行为主体必须在了解财务报告使用者的决策需要的基础上，恰当选择和调整会计政策，以使财务信息在使用者的决策过程中的效用达到最大化。

　　(四)谨慎性原则在会计政策的备选方法中，相对而言，可能有激进的，也有稳健的，而且很多交易或事项不可避免地存在不确定性，这就要求企业在选择会计政策时必须谨慎对待。谨慎是指在进行会计核算时，要求企业在面临不确定因素的情况下作出职业

　　判断时，应当加入必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用，从而使各种经济业务存在的内在风险和不确定因素得到最恰当的处理，即对各种可能发生的情况在会计政策上作出最充分的考虑。因此，谨慎性反映了市场经济条件下企业会计政策的一个重要特征，即会计政策的选择必须充分体现企业经营活动的不确定性和风险性，必须在提高企业应付风险的能力和增强企业发展后劲方面有所作为。运用谨慎性的会计政策并不意味着可以随意报告不确定的损失，也并非完全排斥对能够确立的可能收入的预计，而是要求在会计计量中全面考虑各种不确定因素后，慎重选择会计政策以作出有科学根据的判断或估计。但无论任何情况，会计政策的选择都不允许以“谨慎”为借口，建立秘密准备，给人为地操纵会计计量留下空间。

　　(五)重要性原则如果会计政策的省略或差错会影响使用者根据财务报表进行的经济决策，则该会计政策就具有重要性，重要的会计政策既不能省略遗漏，也不能作错误的表达。重要性包括计量重要性和披露重要性。计量重要性主要是指在选择会计政策时采用什么样的计量尺度收集数据，对计量方法选择主要依据成本效益原则衡量。披露的重要性主要是指对所运用会计政策揭示的程度，由于附加揭示的成本微不足道，所以相关性成为判断披露重要性的首要标准。另外，重要性和成本效益直接相关，坚持重要性原则，就能够提供收益大于成本的会计信息；反之，就会提供成本大于收益的会计信息。

　　(六)实质重于形式原则会计政策的选择应注重实质，即应使交易或其他事项按其实质和财务事实而不只是按其法律形式进行核算和反映。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式或人为形式并不完全真实地反映其实质内容，因而会计政策的选择就必须以实质胜于形式作为重要原则。如会计核算上将融资注入的资产视为企业资产，并列示于资产负债表上，就是因为从经济实质来看，企业能够控制其创造的未来经济利益。这样的会计政策选择提供的会计信息更为客观，更有利于会计信息使用者的决策。

　　四、会计政策选择机制设计

　　实证会计理论研究表明：会计政策的选择权属于企业管理当局，这一理论基于现代企业所有权和经营权的广泛分离，从而导致委托代理关系出现的现实。管理当局作为企业资源运营的实际操作者，具有企业其他利益相关者所无法获得的信息优势；以及会计准则为会计政策选择提供了空间，导致会计政策选择出现大量机会主义，损害了企业各缔约主体的利益，也违背了会计准则制定的初衷。所以企业应根据会计所处的环境建立相应的会计政策选择机制，如(图1)所示，公司治理结构是执行会计政策选择内部环境的约束机制；而注册会计师、市场、司法和政府等外部人士与机构是会计政策选择外部环境的约束机制。

　　(一)内部机制公司治理是委托人、代理人以及其他利益相关者一种相互制衡的制度安排。通过一套包括正式或非正式的、内部或外部的制度或机制来协调公司与所有利益相关者之间的利益关系，以保证公司决策的科学性，从而最终维护公司各方面的利益。公司治理主体是与企业利益密切相关的签约者，会计政策选择以剩余控制权的形式出现，是公司治理的对象，会计政策选择权应当归属于企业各个缔约主体，而不应仅归属于企业管理当局。因此，公司治理结构是规范会计政策选择的关键力量，企业进行会计政策选择必须明确体现于内部约束层次上，从股东大会、董事会、监事会等决策、监督机构到具体执行机构，都应有相应的运行机制加以保障，能够通过正规、合法、科学的程序实施会计政策选择、以体现利益相关者的利益。董事会由不同的利益相关者代表组成，这些代表能够充分表达利益相关者的思想，并且享有会计政策选择的决策权力；监事会有各个缔约主体代表参与，享有监督会计政策选择的权力；具体执行机构则是构建会计政策委员和周期审核小组，由其具体选择和审核会计政策。

　　(二)外部机制注册会计师审计、市场、司法和政府等外部人士与机构是会计政策选择外部环境的约束机制。其权利由一系列正式契约所规定，这类契约是适用于所有企业的“通用契约”，如公司法、证券法、税法、消费者权益法、会计法、审计法、注册会计师法、会计准则、审计准则、会计制度等。其中会计准则是会计政策选择最直接的外部约束机制，其直接规定企业可以或不可以采用某种会计政策。新会计准则的制定立足于我国市场经济环境，留给企业较大的选择权。因此应通过不断完善会计准则体系、政策法规、市场机制、注册会计师制度和提升投资者品质等来建立健全会计政策选择的外部约束机制。

　　五、会计政策选择理论体系构建

　　综上所述，会计政策选择的理论体系结构可用(图2)表示。会计政策选择权作为一种剩余权利应该属于企业各利益主体，对企业会计政策选择应当有足够重视。企业在进行会计政策选择时。应提供决策有用的高质量会计信息来满足各利益主体的需要，使企业价值最大化。为保证此目标的实现，企业在进行会计政策选择时，应坚持相应的会计原则，还要设计完备的内部机制，保证企业价值最大化的实现。当会计环境发生改变时，企业应当在新会计理念和规范的指导下，考虑公司内部治理结构，通过充分的研讨和实际调查，重新构建适合于企业自身需要的会计政策体系。