商业银行“营改增”思考

　　自从2011年国家下发营业税改征增值税试点方案以来，“营改增”已推广到全国，试点行业也已从最初的“1+6”个行业扩展到邮政业、电信业。根据规划，我国将在2015年完成“营改增”，届时银行业必将纳入“营改增”范围。随着改革的推进，银行业“营改增”已经渐行渐近。由于营业税与增值税的征管方式有较大差异，银行业由按照营业收入的5%征收营业税转为价外征收的增值税，将会对商业银行经营管理产生一系列影响，实行银行业“营改增”将面临着一系列挑战。

　　一、商业银行实施“营改增”面临的挑战

　　（一）银行业务的特殊性。营业税按照营业额全额征税，不考虑任何抵扣，仅考虑少量优惠政策，不需要逐笔计算，征管相对简单。而增值税强调抵扣链条的完整，按照每个环节的增值额征税，需要明确每笔业务的增值额，还需确保取得相应的进项发票用于抵扣，不可抵扣的进项税将直接转变为商业银行的经营成本。但与传统生产企业业务流程比较明确相比，商业银行业务比较特殊，交易也比较复杂，有些金融衍生产品，难以明确区分各阶段的增值额，甚至难以区分属于抵扣链条的环节，完全按照普通增值税的思路进行改革将比较困难。

　　现有商业银行营业税的征税范围主要包括贷款业务、金融商品转让业务、金融经纪业务和其他金融业务。在以上四大类业务中，营业额的确定方式各不相同。对贷款业务、金融经纪业务和其他金融业务直接按照收入确定营业额。对于金融商品转让业务，允许不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额。由于营业税有全年清算的概念，这种处理方式在营业额的计算上容易处理，而若缴纳增值税如何处理则是个难题。此外，商业银行的金融机构往来业务、公允价值变动损益等不征收营业税。在实行“营改增”后，不同的银行业务如何征收增值税，即保证银行业负担不加重，也不造成财政收入的较大变动，应该是商业银行“营改增”中最大的挑战。

　　（二）进项抵扣的可能性。在当前的情况下，银行可获得的进项税额抵扣的范围比较小，只有外购商品、固定资产、服务等可取得符合抵扣条件的相关发票，但也要视发票的具体情况进行抵扣，不是全部发票都可以抵扣。若要实行“营改增”，对缴纳增值税的收入必须考虑其经营成本抵扣的可能性。商业银行的成本中有一部分来自于个人，即从个人取得的存款支付的利息支出，这部分支出难以取得符合规定的专用发票进行抵扣。

　　从五大国有银行2013年年报数据来看，存款利息支出在银行利息支出中占80%以上。在现行增值税以票管税的思路下，这部分成本如何进行进项抵扣是个难题，若这部分支出无法进行抵扣，最终不能抵扣的增值税进项税额将转化为商业银行的成本，增加商业银行负担，不利于“营改增”的推进。进项不能抵扣也与增值税抵扣链条完整的初衷相违背。此外，银行的人力资源成本较高，在商业银行费用支出中占六成左右，这部分也无法进行进项抵扣。

　　（三）系统改造的艰巨性。商业银行业务量巨大，特别是随着互联网金融的发展，主要通过系统自动完成各类业务的会计处理，一些业务直接通过网络进行处理，不需要人工参与。在营业税的管理模式下，商业银行的业务系统不考虑价税分离，但按照增值税的征收模式，需要逐笔计算进项税和销项税，鉴于业务量巨大，手工进行处理是不可能的。因此，若实行“营改增”，商业银行必须进行流程梳理、对系统进行价税分离改造以适应增值税核算要求。而对现有系统进行“营改增”的成本在改革模式尚未确定的情况下很难估计，但绝对不会是个小数字，而且改造也将会花费很长的时间。

　　目前，商业银行主要以结算凭证代替发票使用，对少部分需要开具增值税发票的业务一般集中在分行开票。但增值税实行以票管税的思路，若实行增值税后，商业银行的发票管理办法必须较大幅度地修订。此外，集中开增值税发票的模式也不能满足“营改增”要求，必须将开发票的功能融入到业务流程中。这同样是笔不小的支出。

　　（四）工作人员的适应性。长期以来，银行业实行的是每季度计算缴纳营业税的管理模式，营业税实务操作相对独立于业务流程，其计算和缴纳涉及人员较少，一般仅在分支行设置一位兼职的税务管理人员即可，其他条线的业务人员一般没有税务负担的概念。而增值税的实务处理比较复杂，需要直接渗入业务流程中进行处理，除了涉及人员成几何倍增长外，对银行业务人员相关税收知识要求提高。此外，增值税的会计核算涉及进项税取得、销项税确定、增值税转入和转出、期末留底的处理等各方面，会计处理比较复杂。树立增值税理念，培养专业素质较强的税务管理人才，对商业银行来说也是个较大挑战。而且对相关人员开展大规模培训也必将增加商业银行的成本。

　　二、五大国有商业银行“营改增”实例分析

　　虽然《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号文，以下简称110号文）曾规定：金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。但实行简易征收法，企业从商业银行取得服务包含的税款仍然不能抵扣，商业银行从供应商取得的进项也不能抵扣，不满足增值税抵扣链条完整的条件，也不能改变重复征税的问题。从改革大趋势来看，实行简易计税方法的可能性不大，本文不做具体分析。假设商业银行“营改增”采用一般计税方法，现根据五大国有银行2013年年报数据来测算不同适用税率下商业银行的营业利润和国家税收，通过与其营业税下的营业利润和税收进行比较，来测算各种情况下“营改增”对企业和政府的影响。（一）假设条件。测算基于以下假设：1、商业银行同业及央行往来收入、金融商品转让、投资收益、公允价值变动损益等均不征收增值税，以下简称“不征税收入”;2、商业银行同业及央行往来支出、债券投资支出、职工薪酬、资产减值准备等支出均不可以抵扣，以下简称“不可抵扣支出”;3、不同金融产品可以适用不同的税率;4、税款转嫁以及其他因“营改增”增加的支出暂不考虑。

　　（二）方案设计。增值税税率原有17%、13%两档，“营改增”后新增11%和6%两档低税率，其中：交通运输业、邮政业适用11%的税率，部分现代服务业适用6%的税率。在测算时采用税率时，假设三种方案：1、征税业务采用税率为17%的一般计税方法，可抵扣支出所包含的进项均按17%抵扣;2、征税业务采用税率为11%的一般计税方法，可抵扣支出所包含的进项均按11%抵扣;3、考虑个人存款利息支出不可抵扣的难题，假设存贷款等业务采用11%的一般计税方法，其中存款利息支出中的一半不可抵扣，同时将中间业务适用税率降为6%，其他可抵扣支出所包含的进项按11%抵扣。

　　（三）测算过程描述。首先，获取5大国有银行2013年财务报表披露的银行口径数据。然后，对数据进行加工分析。其中：不征税收入和不可抵扣支出直接取报表数据，征收增值税的收入和可抵扣的支出逐一根据适用税率进行还原，还原为不含税口径。最后，根据上述收支情况，计算实行增值税后商业银行的营业利润和应缴纳增值税。表1是方案1测算过程。（表1）

　　采用同样的测算方法，测算在三种方案下“营改增”对银行经营利润及国家税收的影响测算，结果如表2所示。（表2）

　　（四）结论

　　1、根据以上测算结果，在采用一般计税方法的情况下，增值税的税率不宜过高，这也进一步说明商业银行业务的特殊性，若采用较高的税率，对商业银行经营业绩会产生较大的负面影响。

　　2、进项税抵扣仍是商业银行“营改增”中需要重点考虑的问题。在确定银行业“营改增”征收模式和税率时，需考虑进项抵扣的范围和可行性，若进行抵扣的范围比较窄，获得可抵扣发票的可能性较小，增值税的征收率应相应降低。

　　三、商业银行实行“营改增”建议

　　（一）综合考虑政策影响，确定合适的征收模式和税率。基于“营改增”对商业银行和国家税收的影响，建议针对商业银行业务的特殊性，采取不同的征税政策。如：1、贷款业务和其他金融业务增值税税率应低于17%，允许其对应的成本进项抵扣;2、金融经纪业务因其性质与现代服务业相近，建议参照现代服务业实行6%的征收率;3、金融商品转让、衍生金融商品以及各种投资行为本质上不应属于增值税征收范围，特别是其交易频繁，且交易过程各种对冲策略非常复杂，难以确认其增值额，从实际操作层面可行性较差，建议参照国际做法对其进行免税;4、原享受营业税免税的业务，如金融机构同业收入、公允价值变动损益等，在“营改增”后建议仍免税。

　　（二）遵循“税收中性”原则，避免对商业银行经营业绩产生较大影响。根据110号文精神，营业税改征增值税的指导思想是建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展。在比较激烈的市场竞争环境下，从鼓励银行业发展来说，不应因税制改革对商业银行的经营业绩产生较大影响。若因“营改增”对商业银行的经营业绩造成较大影响，应遵循“税收中性”原则，在税制设计时考虑给予商业银行一定的优惠政策。首先，营业税原没有出口退税机制，商业银行对境外开展业务时没有任何优惠，建议可以参照增值税出口退税政策，建立商业银行国际业务退税的机制，促进商业银行国际业务的发展;其次，建议借鉴融资租赁业“营改增”的经验，出台商业银行“营改增”后增值税实际税负超过原有营业税负担的部分即征即退的政策;最后，对于因“营改增”增加的系统改造费用、人员培训费用等一次性大额支出，建议在企业所得税汇算清缴时允许加计扣除，以减轻商业银行负担。

　　（三）从增值税原理出发，采用变通方法，确保进项抵扣的链条完整。根据增值税抵扣链条完整、避免重复征税的思路，若对业务收入征收增值税，那么其相对应的经营支出必须全额进行抵扣。若对利息收入征收增值税，那么对于在现行条件下难以取得符合规定发票的个人客户存款利息支出，建议借鉴购进农产品抵扣的相关规定，采用变通方法进行抵扣。《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条（三）规定：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。参照此抵扣政策，应允许商业银行按照支付给个人存款利息支出证明上注明的支出和一定的扣除率来计算进项税额，这样既便于操作，也将减轻系统改造的压力。

　　（四）适当顾及实施难度，给予商业银行一定的准备期。实施“营改增”对商业银行来说是个系统工程，各项工作的难度都较大，需要在征收模式确定后给予适当的准备期。原因首先是系统改造的时间。鉴于业务的复杂性，必须对业务流程进行梳理，依靠系统进行增值税的核算和计提处理。系统改造需要经过业务梳理、设计、研发、测试、上线、运行等各个环节，每个环节必须充分论证、测试，确保会计核算及税款计提正确;其次是人员准备的时间。由于涉税工作人员大幅增加，人员素质参差不齐，需要向业务人员灌输增值税的管理理念，组织专门的政策讲解、实务操作培训等也需要一定的时间;最后是增值税发票管理的准备，如何既在业务流程中实现开票功能，又满足增值税发票的领用、保管等一系列要求也需要一定的时间进行研究、分析。