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财务报表披露的现状与改进措施

来源：高顿 2017-07-06

　　引言

　　2011年1月，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布了一份讨论文件“财务报告性质的发展：披露及其审计含义”。①该文件讨论了财务报表披露的问题，并向各类利益相关者咨询了一系列问题，这些利益相关者包括审计师、投资者、报表编制者、债权人、债务人和监管机构。发布该讨论文件的目的是为了增强利益相关者对财务报表披露的理解，在IAASB讨论制定额外的准则和披露指导时将会考虑各利益相关者对该讨论文件的意见。

　　一、背景

　　在过去十年里，经营模式、风险和不确定性的来源以及如何管理风险变得越来越复杂，商业与资本市场也越来越富有挑战。在这种情形下，传统的财务报告已经不能充分披露有用的会计信息。为了满足财务报告使用者的需求，财务报告的内容正不断改变，从仅仅披露财务报表的细分项目转变到披露更详细的事项，包括审计假设、模式、选择的计量基础和不确定性评估的来源等。

　　但财务报告披露的这一转变趋势会给很多利益相关者带来挑战，不仅给编制和支持这些新披露方式的财务报表编制者带来挑战，也给根据财务报表进行决策的投资者在识别披露信息的重要性时带来挑战，给会计准则制定者对形成必要的披露进行判断时带来挑战，给审计师在财务报表审计时决定审计准则和概念如何应用于报表披露带来挑战。

　　国际审计准则（ISAs）要求审计师在计划和执行审计时进行披露，包括认定层次的识别和评估重大错报风险的披露。再者，财务报表根据公允表达框架进行编制，审计师必须考虑财务报表的总体列报和财务报表是否公允地反映了基础交易和事项。

　　目前，审计师在报表披露中的作用越来越受到关注。在金融危机中，审计师的作用之一就是其对报表披露所作的努力。最近的一些报道称，审计师在审计时需要运用更多的专业判断和合理怀疑，但这也对审计师获得充分适当的审计证据来支持他们的审计意见带来挑战，并产生是否所有事项都能进行审计的问题。

　　在这样的环境背景下，IAASB发布了”财务报告性质的发展：披露及其审计含义“这份讨论文件，以便增强利益相关者对财务报表披露的理解，并解决环境变化给利益相关者带来的挑战的问题。

　　二、财务报表披露的现状

　　（一）需要披露的内容增多

　　以前，报表披露主要是对财务报表项目进行进一步解释，主要包括披露有关财务报表项目的会计政策，以及为了使财务报表使用者理解资产负债表项目运动而将这些项目细分。这些报表披露的一个重要内容是它们大多数都是来自会计系统并只带来少量的审计挑战，审计人员能够通过对相关财务报表项目进行审计来披露财务报表重大错报风险，也可以通过直接根据财务报表上的数字进行披露。

　　随着财务报告越来越复杂，现在财务报表更倾向于包括除了传统的披露项目以外的更多披露事项，其中一些不是来源于会计系统，而是包括更具前瞻性的信息以及不确定性估计的披露。报表披露的复杂性要求披露要如实地反映新的和富有挑战的领域，如金融工具、企业合并、资产负债表表外融资。目前财务报表披露的项目主要包括：重大的会计政策、报表项目的组成部分、企业的真实信息、判断和理由、假设/模式/投入、不确定性评估的来源/敏感性分析的披露、内部过程的描述、使用不同的计量基础对记录在资产负债表上的金额的公允价值的披露、进行客观披露的要求。财务报表披露项目的增加使财务报表披露的内容越来越长，英国德勤会计师事务所的一项研究表明，1996年英国公司的年报平均是44页，而到了2010年，其平均为101页。

　　（二）财务报告边界模糊

　　现在，关于财务报告边界的讨论很火热。有些人主张披露更多关于投资者的信息，有些人对公司合并报表中关于绩效信息的概念更有兴趣，会计准则制定者则对传统财务报表格式之外的公司报告的处理方面感兴趣，如管理层评价。传统的财务报表边界模糊，例如，国际财务报告准则（IFRSs）规定，报表披露的信息可以列示在财务报表之外的文件上，该文件像财务报表一样有效，表外文件可以参照财务报表。同样，某些披露事项，如董事和高管薪酬披露，也可以参照以财务报表表外的文件。这种模糊边界可以避免因重复披露而增加财务报表披露内容的长度。

　　（三）重视如实反映性

　　财务报表越来越长、越来越复杂的一部分原因可能是由于会计准则制定者越来越重视相关性。在IASB的“财务报告概念框架”中，可靠性曾经是财务信息最重要的会计信息质量特征之一，而如今，其重要性被如实反映性取代。2010年9月，IASB颁布了一项新的概念框架，该概念框架对“有用财务信息的会计信息质量特征”进行了更新，阐明了会计信息质量特征的层次结构。会计信息质量特征的层次结构包括基本质量特征和加强质量特征，其中基本质量特征包括相关性和如实反映性，加强质量特征包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。该概念框架中提及了如实反映性，但却不再提及可靠性。如实反映性包括三个特征：完整性、中立性和无误差性。虽然强化质量特征能进行最大化的优化，但由于它们不能使财务信息既具有相关性又具有如实反映性，因此仅仅有加强质量特征是不够的。

　　鉴于对如实反映性的重视，有些人认为在一些情况下，对于财务报表数字的使用者而言，财务报表项目的披露即使不是很有用，但也与财务报表表面的数字一样重要。报表披露必须告知使用者对财务报表项目进行评估所使用的判断和假设、判断的理由、事实、环境和财务报表项目测量结果的不确定度。在这些情况下，报表披露使相关性和如实反映性达到平衡。

　　（四）要求客观地进行披露

　　IASB和IFRS都对基于客观的披露要求进行了说明，该要求为财务报表编制者带来了巨大的挑战，他们必须从表外人的角度评估披露是否充分，这是需要高度判断的过程。对管理层来说，他们很难知道如何去遵守这样的披露要求。同时，该披露要求强调为使用者提供决策有用的信息，尽管可能对信息的连续性、可比性造成影响。比如说，一家公司可能在某一年决定遵守基于客观的披露要求，但下一年可能就不遵守。这会给希望能够比较每一年的披露内容的财务报表使用者带来挑战。再比如说，某一特殊行业的公司可能是基于公司所处的环境条件来决定如何披露，然而这也可能导致在这一行业的其他公司没有进行同样的披露。虽然说基于客观的披露要求会以对信息的连续性、可比性造成影响，但这也会给信息使用者带来更有用的、更有价值的信息。

　　（五）披露不重要事项

　　对财务报表的披露与报表编制者、监管机构、审计师、投资者、准则制定者息息相关，但在报表披露时，审计师和报表编制者可能会由于考虑不全而遗漏一些相关的需要披露的事项。因此，很多会计师事务所准备了披露清单，这使得报表编制者能按照清单上的内容进行披露，而不遗漏一些需要披露的事项，但这也使审计师和报表编制者披露了不重要的事项，从而给财务报表披露的持续改进带来阻碍。造成对不重要事项进行披露的原因很多，主要有以下方面：

　　1．时间的压力。报表披露通常在财务报告流程的后期进行。这是因为财务报表是会计系统提供的，而报表披露的编制是根据单独的分开的程序进行的，并越来越多地来源于信息技术系统，如风险管理系统，股票交易所不需要对具体披露进行初步公告，编制的压力就减轻了。因此，即使编制报表的过程很有条理，但披露报表的过程通常不会那么正式和有条理。为了在截止日期前完成文件归档，企业通常急于完成这一过程，这对报表编制者和审计师改动披露内容造成不利影响，如很少去删除目前不重要的披露内容。

　　2．怕麻烦。报表编制者一旦开始披露某些内容，如果要对这些内容进行改变，就要对内容的重要性进行分析判断，而以前使用的方法也要进行改变，这会增加工作量，也会比较麻烦。再者，重要性评估本来就是需要一定专业判断并是一项较为复杂的工作，如果报表编制者与审计师就重要性发生分歧，他们又要进行沟通、辩论。因此，报表编制者情愿按照会计师事务准备的披露清单进行编制。

　　3．缺少判断披露的内容是否重要的信心。重要性评估是需要一定专业判断的工作，报表编制者需要具备足够的专业知识，不是所有报表编制者都有足够的信心作出准确的专业判断。

　　三、应对措施

　　针对以上种种现状，在进行财务报表披露时，我们可以从以下几方面进行改进。

　　（一）增加表外披露的内容

　　现在财务报表需要披露的内容越来越多，财务报表由于其固定的格式、项目和填列方法，使得表内信息并不能完整地反映一个企业的综合素质，如果改变财务报表现有格式而将这些内容都披露在表内，会给报表使用者造成混乱的感觉，不利于利用报表信息。因此，我们可以将传统的报表内容披露在表内，而将部分其他相关信息在表外进行披露，这样可以减少表内信息的内容。表外信息可弥补表内信息的局限性，使表内信息更容易理解、更加相关，是提高财务报告总体水平和层次、突出重要财务会计信息、提升报告信息质量的一个重要环节。

　　表外披露的内容要着重增加非财务信息的报告，如应披露企业关键成功因素、企业的战略与计划、测度和对竞争地位产生不利影响的风险等，特别应披露公司治理和发展的一些关键性信息，如公司治理和建设状况的信息、公司发展前景的规范与预测等。

　　但是，由于需要增加财务报告中表外披露的内容，特别是非财务信息，如果这些信息都由会计部门披露，必然会影响会计部门的工作效率。再者，非财务信息的可靠性至今还没有一个有效的保障机制，把非财务信息纳入会计披露内容必然影响会计信息质量。为此，在财务会计报告中，可以借鉴分部式报告的观点，让相关部门参与非财务信息的披露。

　　（二）构建框架

　　会计准则制定者可以构建披露框架，这一披露框架可以帮助会计准则制定者建立具有一致性、逻辑性和平衡性的披露要求，帮助报表编制者在运用报表披露要求时进行专业判断。现在已有一些机构正在构建这种框架，例如，欧洲财务报告顾问团体、美国财务会计准则委员会和加拿大会计准则委员会正在发起这一项目。强调专业判断是以一致性为代价的，因此需要建立运用专业判断的框架。专业判断框架应该是一系列原则、方针和诚信思考的过程，使决策制定者能进行全面考虑并制定前后一致的决策。专业判断框架能帮助报表编制者、审计师、监管机构和投资者了解如何调整他们的分析内容，并了解什么因素将影响专业判断。

　　（三）建立报表披露委员会

　　在某些情况下，特别是中小企业，管理层可能对披露要求相对陌生，审计师可以对披露要求提供建议。但最积极的做法应该是公司建立报表披露委员会。报表披露委员会应该由具有充分专业知识的专家组成，他们可以对本公司报表披露的内容的重要性进行专业判断，评估披露的内容是否合理，使企业减少披露不必要的项目。某些美国上市公司响应美国证券交易委员会（SEC）的建议，建立了报表披露委员会。SEC采用了关于披露控制和程序的条例，并建议企业建立高级管理层披露委员会来监督披露过程。

　　四、结论

　　以上是对财务报告披露的现状和应对措施的分析。总之，为了适应经济发展的需要，提高财务会计信息的质量，消除信息和使用者之间的障碍，帮助会计信息使用者正确决策，我们应该制定相应的会计准则，为确认和计量提供依据，并根据我国市场经济的实际发展情况，决定需要披露的内容；应该充分发挥注册会计师的审计作用，为真实可靠地提供财务报告提供外在的保证；应该对财务报告披露进行深入研究，改进财务报告披露的方式。

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