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寿险公司“营改增”税负分析

来源：高顿 2017-07-14

　　2016年3月5日，国家两会期间，李克强总理在《政府工作报告》中承诺5月1日起全面实施“营改增”，确保所有行业税负只减不增。3月18日召开的国务院常务会议决定，2016年5月1日起，全面推开“营改增”试点，将剩余四大行业即建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入“营改增”试点。

　　改革完成后，现行纳税人全部改征增值税，营业税将退出历史舞台。此次“营改增”试点实行“双扩”，即一是扩大行业范围，上述四行业全部纳入试点，二是扩大抵扣范围，无论是制造业、商业等原增值税纳税人，还是此次试点纳税人，都允许抵扣新增不动产所含增值税。保险业作为金融业重要组成部分，也纳入此次改革范围。

　　1保险业在“营改增”中相关政策规定

　　（1）纳税人标准认定：依据国税总局2016年23号文规定，“营改增”试点实施前的年应税销售额超过500万元的纳税人应向主管国税机关办理一般纳税人资格登记手续，保险行业均应作为一般纳税人进行认定。

　　（2）依据财税2016年36号文中《营业税改征增值税试点实施办法》规定，保险行业税率确定为6%。

　　（3）应纳税额的计算：保险行业作为一般纳税人，适用一般计税方法。即：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　不同于营业税条件下的税负计算，一般纳税人的税负不仅受销项税额的影响，同时受允许抵扣进项税额影响，寿险保险公司存在许多免征增值税项目，其允许抵扣的进项税额按比例计算将会很少。

　　（4）免税事项的规定：依据财税2016年36号文中《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》，保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入免征增值税。即对保险期间为一年期及以上返还本利的人寿保险、养老年金保险，以及保险期间为一年期及以上的健康保险免征增值税。对原营业税优惠政策原则上予以延续。

　　2寿险公司应税业务当前税负分析

　　“营改增”前后，寿险公司应税业务范围没有变化，但应税业务的税率提高了。营业税为价内税，税率为5%，100元款项确认100元收入，需要纳税5元（100×5%=5），而增值税为价外税，销售收入需要进行价税分离，同样100元款项，在增值税条件下确认收入94.34元（100/（1+6%）=94.34），确认销项税额为94.34×6%=5.66元，即寿险公司同样的应税款项收入，表面上看税率提高了0.66%（5.66%-5%=0.66%）。但增值税一般纳税人税负高低取决于两个因素，即当期销项税额和当期进项税额。销项税额因应税收入税率提高了0.66%而增加，允许抵扣的进项税款能否达到或超过应税收入的0.66%，带动整体税负的下降呢？具体详见下述分析。

　　3寿险某地市公司“营改增”后税负情况分析

　　3.1寿险某地市公司5-7月税负情况

　　表1为某寿险地市级公司2016年5-7月实际缴纳增值税情况，税负率分别为6.12%、5.55%、5.98%，月份间税负差异较大，5月份甚至高于保险业6%的增值税率，具体见表1。

　　由表1可知，就这家地市公司而言，“营改增”后税负上升明显，除应税收入税率上升影响外，允许抵扣进项税额偏少，赠送礼品视同销售按17%计算销项税额，也是重要影响因素。

　　3.2寿险保险公司允许抵扣进项税额介绍

　　寿险公司经营范围包括人寿保险、健康保险、意外伤害保险等人身保险业务，各类人身保险服务、代理、咨询业务等，大量业务收入为免税收入，公司在取得进项税票时，往往很难区分哪些是应税业务产生的进项税额，哪些是免税业务产生的进项税额，大部分进项税额纳入无法划分核算，依据财税2016年36号文《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条规定，当期无法划分的全部进项税额按销售额比例确认不得抵扣部分。在实际计算工程中，允许抵扣部分往往占比很低，如上述地市公司，2016年5-7月份，允许抵扣部分占比分别仅为4.5%、4.5%、4.4%，占比偏低，同时部分费用支出不能取得专用发票，使可以抵扣金额更少。

　　此次“营改增”提到扩大抵扣范围，就是允许抵扣不动产及在建工程所产生的进行税额，往往不动产投资是公司重大行为，不会经常发生，对当期减低税负影响有限。

　　3.3视同销售的高负担

　　保险公司在业务拓展过程中，往往存在赠送礼品行为，“营改增”后，无偿赠送应视同销售行为缴纳增值税，并且税率按一般纳税人的17%计算，保险公司不是所有的礼品采购均能取得专票，即使取得专票，很多税率也仅为3%，存在“高征低抵”情况，推高了寿险保险公司的税收负担。

　　4寿险某省公司“营改增”后税负情况分析

　　为规范“营改增”后保险业增值税征收管理，目前许多省份税务主管部门对保险公司均采取省级汇总缴纳增值税方式，即采用省级机构汇总计算增值税应纳税额、由省级机构本级和各市级机构分别缴纳增值税的办法。采用这种“省级汇算、地市缴纳”方式，省市公司的税负率是一样的，具体见表2。

　　由表2可知，该省公司税负率与上述地市公司一样，“营改增”后短期税负上升明显。

　　5寿险公司应税业务整体税负预测

　　寿险公司主要经营人寿保险业务，业务收入中大部分为免税业务。应税业务主要为意外险及一年期以下健康险收入、保单质押贷款利息收入及代理业务手续费收入等，占比较低，总公司层面还涉及到投资收益等。寿险公司对应的营业支出主要为退保金、赔款支出（包括死亡给付、伤残给付、医疗给付、满期给付、年金给付与赔款支出等）、提取保险责任准备金、保单红利支出、手续费及佣金支出、业务管理费支出，其他业务支出（主要为累积生息红利、结算利息）等，除手续费及佣金支出和业务管理费支出外，其他项目均不能取得相应发票用于抵税。

　　笔者以寿险某地市公司2014-2015年数据为例，介绍“营改增”条件下税负变化情况，见表3。

　　从表3看出，应税业务在2014年及2015年税负均有不同程度上升。表3在测算时，未考虑视同销售影响额及够买固定资产取得进项税额可全额抵扣情况，目前工作中，业务员实物奖励及对外赠送宣传品均要做视同销售处理，并且按一般纳税人17%计算销项税额，部分实物够买时仅能取得普票或取得税率较低的专票，按此口径，视同销售金额每年发生额较大，对保险公司带来较大税收负担。而公司固定资产更新不快，特别是房产等重大投资项目，使用周期很长，目前房产还可以使用很多年，固定资产更新够买产生的进项税额抵税作用有限。所以，若考虑视同销售影响额，税负上升更加明显。

　　总公司层面可能有更多的房地产投资，会产生更多的进项税额，但相应的总公司投资收益也会增加，其对应的税负也上升了，总体预测，寿险保险公司营改增后税负将上升。

　　6寿险公司降低税负策略

　　2016年3月5日，在人民大会堂李克强总理于《政府工作报告》中承诺，从5月1日起全面实施“营改增”，确保所有行业税负只减不增，这句话赢得代表委员热烈掌声。

　　2016年3月18日，在中南海两会后的第一次国务院常务会议上，李克强总理说，“代表委员的掌声不是随便给你鼓的，我们说话必须算数，承诺必须兑现”。

　　2016年4月1日，在北京三里屯李总理对国家税务总局和财政部进行“营改增”专题考察，在税务总局督促落实“营改增”领导小组办公室，总理说：“我们讲的很清楚，所有行业只减不增，这句话不能囫囵吞枣、还望你们能精心操作”。“营改增”前，“确保所有行业税负只减不增”总理强调了不下10遍。但从上述分析可以看出，目前寿险行业税负存在一定程度上升，如何让寿险行业分享改革红利，通过减税让利实现转型升级，更好地服务实体经济的问题亟待解决。为此，提出如下几项措施，希望实现税负的整体下降。

　　6.1将赠送礼品、宣传品的行为不按视同销售处理

　　为促进业务发展，保险公司在销售产品时会赠送礼品、宣传品，这与其他促销手段一样，不是无偿赠送行为，赠送礼品实际上为保险价格折扣，已包含在保费收入中，与直接折扣相比，采取赠送促销品行为增加了应税保费收入，增加了保险公司实际缴纳的增值税。购买宣传品时，保险公司已承担了其所含的税收成本，目前保险公司均为一般纳税人，适用17%增值税税率，但很多宣传品不能取得专票或仅能取得3%税率的专票，视同销售行为大大增加保险企业增值税负担，尤其是寿险公司许多产品属免税业务，税收成本增加更加明显，建议针对保险公司的无偿赠送行为取消视同销售认定，允许保险公司对宣传品采购过程中取得进项税额进行抵扣。

　　6.2将保险公司发放给业务人员的奖励不按视同销售处理

　　业务员与保险公司签订代理合同，在保险公司授权范围内代理保险公司产品，按销售业绩取得佣金及各项奖励收入，为了更能激发业务人员的展业积极性，实现收获后的满足感，公司通过实物方式予以奖励，从来都不是无偿的，是奖励的另一种兑现方式，均与业务人员的销售业绩挂钩，对此行为按无偿赠送视同销售处理与实际情况不符，建议参照进项税额转出的方式进行处理，也可降低保险公司税务负担。保险公司自身加强财务管理，尽量取得各项费用的专用发票，提高进项税额总量，在商品采购环节进行价格比较，把增值税成本作为重要考虑因素。

　　6.3适当降低固定资产金额认定标准

　　按照最新会计准则规定，固定资产是指同时具备以下特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务出租或经营管理而持有；②使用年限超过1年；③单位价值较高。《企业会计准则》只是强调“单位价值较高”，没有给出具体的价值判断标准，并突出固定资产持有的目的和实物形态的特征。

　　依据《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第一款，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产，其所含的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。换言之，即用于应税项目，又用于免税项目的固定资产、无形资产及不动产所含的进行税额可以全额抵扣，为此，在准则允许范围内降低固定资产标准认定金额，可以增加进项税额抵扣金额，带动公司税负下降。

　　6.4加大对保险公司的政策扶持力度，提高免税险种范围

　　2014年8月，《国务院关于加快发展现代保险服务业的若干意见》出台，保险业对完善现代金融体系、带动扩大社会就业、促进经济提质增效升级、创新社会治理方式、保障社会稳定运行、提升社会安全感、提高人民群众生活质量具有重要意义。当前保险业正在如火如荼的发展，通过实施“营改增”，进一步分享改革红利，将极大促进行业发展，将为服务实体经济、服务社会大众承担更多职能。

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