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租赁国际会计准则酝酿重要变化

来源：高顿 2017-07-21

　　发布背景

　　现行的国际会计准则第17号――租赁（IAS17）于1982年颁布，近30年来基本未作实质性修订，包括中国在内的许多国家，其租赁准则与IAS17基本一致。IAS17将租赁划分为融资租赁与经营租赁。不过，由于划分的标准比较复杂，实务中难以用合理的方式准确界定两种租赁方式，而且，出租人与承租人还创造出种种专门的结构安排以符合或背离分类条件，使租赁类型的划分满足自己的需要。此外，融资租赁模式和经营租赁模式的同时存在意味着经济意义上相同的交易可能会计处理结果不一致，降低了财务报表的可比性。

　　为了有效解决上述问题，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会发起了一个共同项目，目的是制定一种新的、一体化的租赁会计处理方式，确保租赁引起的所有资产和负债都能在财务报表中得以确认。

　　租赁国际会计准则主要变化

　　租赁的定义。现行准则只简单定义“租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议”。征求意见稿对租赁进行了重新定义，并重点区分了租赁与购买/出售。如果合同导致某一主体将标的资产的控制权和与标的资产相关的几乎全部风险和收益转移给另一主体，以及承租人已经行使购买选择权的租赁，那么此类合同不应该视为租赁，而应划分为购买/出售。

　　基本框架。征求意见稿从传统的“风险和收益”框架转变到“资产和负债”框架，是本次租赁准则修订的最大变化。

　　资产的基本定义基于控制的理念而非法律上的所有权。如果会计主体控制着一项资产，则它将获得使用这项资产产生的预期收益。在租赁期内，承租人控制着资产使用权并获得由此产生的收益；出租人控制着从承租人处收取租金的权利并获得由此产生的收益，所以，租赁双方都要记一项资产。

　　负债的基本定义是指某项过去交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出会计主体的当前义务。承租人具有对出租人支付未来租金的当前义务，所以要确认一项负债。

　　根据现行准则，经营租赁的权利与义务均不必在承租人资产负债表中反映出来，而根据“资产和负债”框架，只要满足租赁定义，承租人必须在表内确认一项资产与负债，也就是说，新框架里不再区分融资租赁与经营租赁，承租人不得再将租赁作为表外融资处理。

　　计量方式。征求意见稿引入了一种新的计量方式――预期结果法，需要会计主体对未来发生的各种可能情况及其概率进行预测，然后得出预期结果。具体体现在以下几个方面：

　　租赁期。根据征求意见稿，租赁期是指多半会发生的最长可能期间。主体应通过对每一可能租赁期发生的可能性进行估计，同时考虑延长或终止租赁选择权的影响，从而确定租赁期。意见稿列举了评估各种租赁期概率时应该考虑的因素，如合同因素（包括低廉的续租费率、提前终止的罚金、残值担保），非合同因素（包括租赁物的重大改良、停产成本、安置成本、纳税影响）及商业因素等。此外，现行会计准则要求将“可以合理确认”行使的续约选择权包括在租赁期内。“可以合理确认”是一个比较高的要求，接近完全肯定，因此，按照意见稿模式确定的租赁期很有可能长于或者至少等于现行准则确定的租赁期。

　　租金。根据征求意见稿，承租人/出租人应当以根据所有相关信息确定的预期结果为基础，来确定租赁期内的租金现值。预期结果是合理数量的结果对应的现金流量按可能性加权的平均数的现值。在确定租金的现值时，承租人/出租人除了考虑应付/应收租金、担保余值外，还要考虑或有租金。此外，征求意见稿要求考虑或有租金是对现行准则的重大变更。现行准则将或有租金排除在最低租赁付款额/最低租赁收款额之外，只是在实际发生时计入当期损益。

　　重估。征求意见稿规定，如果有事实或情形表明租金支付义务/租金支付收取权的账面价值自上一报告期有重大变动，承租人/出租人应当重新评估每项租赁引起的租金支付义务/租金支付收取权的账面价值，包括对租赁期的重估、对或有租金及其他预期支付的重估。

　　承租人的会计处理。征求意见稿规定，在租赁开始日，承租人不再区分融资租赁与经营租赁，而是在资产负债表内统一确认一项资产――租赁资产使用权和一项负债――租金支付义务。租赁期开始日后，承租人将以摊余成本计量租赁负债，并采用实际利率法确认利息费用，同时进行使用权资产的摊销。

　　出租人的会计处理。一是征求意见稿规定，在租赁开始日，出租人应评估确定采用履约义务法还是终止确认法进行会计处理。出租人保留了与标的资产相关的重大风险或收益的应采用履约义务法，否则应采用终止确认法。二是根据履约义务法，租赁资产仍然保留在出租人的财务报表上，出租人再确认一项资产――租金支付收取权和一项负债――履行租赁的义务。租金支付收取权采用实际利率法按摊余成本进行后续计量，剩余租赁履约义务以直线法为基础确定。三是根据终止确认法，出租人在财务报表中终止确认租赁资产中代表承租人在租赁期内对租赁资产的使用权的那部分账面价值，同时确认一项租金支付收取权资产。租金支付收取权按摊余成本进行后续计量。

　　披露。征求意见稿大大地增加了租赁的披露要求。征求意见稿规定，会计主体应该披露相关定性和定量财务信息，包括“识别和解释财务报表中确认的源自租赁的金额”及“描述租赁如何影响该主体未来现金流量的金额、时间和不确定性”。并对以上两部分内容的披露要求作了进一步的细分，如租赁协议的性质、售后回租条款、确认方法、减值损失、相关租赁资产负债余额调节表、剩余资产、续租选择权、或有租金、担保余值、折现率、前五年的现金流量等。此外，现行会计准则对租赁信息的披露相对有限，如中国的《企业会计准则第21号――租赁》仅要求披露：各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧，今后连续三年每年将支付/收到的最低租赁付款额/最低租赁收款额以及以后将支付的最低租赁付款额/最低租赁收款额的总额，未确认融资费用/收益的余额。

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