会计准则执行的理论解释:整合与建构

　　一、引言

　　在国际会计准则理事会(IASB)的不懈努力下，会计准则全球趋同的目标正逐步实现，国际财务报告准则(IFRS)在世界范围内得到了广泛的运用和实施。准则趋同之后，人们普遍关心和担忧的问题是准则的执行，即在各国不同的经济制度和文化背景下，准则能否得到一致和严格的执行。特别是在这次金融危机中会计准则所遭受的信任危机，除了对准则的制定与修订产生深远影响外，也对实务操作中的准则执行提出了更高的要求。因为缺乏正确的执行，即使最好的会计准则也会变得不合理，精心制定和修订的准则将因得不到落实而沦为纸上谈兵，会计准则执行研究的重要性由此凸显。

　　然而，目前对会计准则执行的研究尚不完善，对于会计准则执行的影响因素及相应结果缺乏系统的理论阐释。以往对会计行为解释所运用的理论往往局限于狭窄的学科领域，很少进行跨学科、多角度的综合研究，致使读者“只见树木、不见森林”。鉴于此，本文对于会计准则执行试图作出更为全面的理论解释，整合运用了经济学、心理学、社会学及其交叉学科的相关理论，并最终形成了一个会计准则执行的理论解释框架。之所以选择上述学科的理论，是因为会计准则执行从狭义的角度看是一种会计行为，主要包括会计政策选择和会计信息披露；从广义的层面看，准则执行也具有经济和社会属性。一方面，会计准则的执行主体是企业这样的经济组织，其各种行为都可能基于经济因素考虑而被解读为是一种经济行为；另一方面，企业及其成员作为社会的一部分，其各种行为不能不受到社会环境的影响。此外，人的行为表现受其内在心理的支配，从心理学的角度挖掘行为的思想根源，是目前行为研究的主流方法之一。因此，我们运用上述学科的相关理论来解释会计准则执行是可行的。事实上，跨学科研究已成为理论创新和发展的重要途径，经济学、心理学、社会学的交叉学科――经济社会学和社会心理学拓展了会计准则执行的理解视角。

　　二、会计准则执行的相关理论解释

　　(一)会计准则执行的契约理论解释

　　契约理论是会计研究中运用最为广泛的一项经济学理论。现代契约理论的主要观点可归纳为：(1)人的有限理性和交易成本的广泛存在，使得契约往往是不完全的；(2)如果将契约签订双方看作委托代理关系，由于信息不对称的存在，容易产生代理人道德风险和逆向选择问题，因此一定的激励监督机制是必要的；(3)执行契约是有成本的，契约的执行方式有基于声誉的自我实施，也有迫于压力的强制实施；(4)契约具有刚性，面对契约的变更或新契约形式的出现，有限理性意味着契约当事人不能完全预测到契约变更的结果，倾向于规避风险的态度决定了契约的变更会受到一定的抵制，对新契约的接受会有一个缓慢的调整和适应过程。

　　会计准则的执行机制有自愿执行和强制执行两种，强制执行是企业受制于道德、法律等外部监管压力，这正好对应了契约的执行方式，即迫于压力的强制实施。事实上，国家权力机构以法规形式强制要求企业执行会计准则一直是会计准则的主要执行方式，因为“会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分，是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段”。会计准则如果是政府强制推行的，企业就有很大压力遵循会计准则的相关规定。然而，企业在会计准则执行的两个主要环节――会计政策选择和会计信息披露上都很少做到完全忠实于准则的要求，契约理论中的委托代理关系和信息不对称是常被用来解释这一现象的理论工具。

　　(二)会计准则执行的演化理论解释

　　有别于契约观的企业理论，演化经济学的企业理论是基于能力的。二者的差别在于契约理论关注雇主、雇员和其他缔约者之间显性和隐性的合同，而演化理论关注企业的发展资源和技能；契约理论的核心概念是交易成本，而演化理论的核心概念是演化。演化理论对于会计准则执行提供了两种有用的解释，可以分别简称为学习论和惯性论。

　　1.学习论

　　诺思认为“个人和组织的学习是制度演化的主要动力”，企业的学习能力也决定了其对环境的适应性。特别是就属于环境变化一部分的规则变迁而言，企业对新规则往往要经历一个学习和适应的过程。一项新的会计准则的解释和应用对于企业而言也是一个过程，要保证新旧会计准则能平稳转换，新准则得以顺利执行，花费一定时间进行深入学习是必需的。企业学习能力的强弱和投入学习资源的充分性会影响到对新准则理解和执行的效果。

　　2.惯性论

　　规则的学习和执行，首要的前提是正确的理解。但是由于知识的形成与转换具有滞后性，“当过去积累的经验和信念没有为未来决策提供正确的指导时”，就会出错。也就是说，企业表现出一种“惯性”，对变化没有做出及时反应。这样新规则的学习会受到已有规则的影响，已有规则成为新规则学习的现实背景和约束路径，即已有规则早就内化为企业的“惯例”，对它们的路径依赖使得新规则的学习和新知识的习得是渐进而非突变的，边干边学是基本的方式。因此，组织和个人在原有经济、文化制度背景下潜移默化形成的行为理解和思考方式，可能损害其发展新方法解决新问题的创造力，新准则执行初期的实务会保留旧准则的影响。

　　(三)会计准则执行的寻租理论解释

　　研究者基于不同的研究目的对寻租做出各自的理解和定义，却没有达成共识。一般而言，“租”指“经济租金”，是要素价格中超过机会成本的余额。寻租简言之是经济主体谋求经济租金的行为，具体而言，寻租行为从手段看，通常利用制度缺陷，通过非生产性活动取得；从结果看，寻租主体过分追求私利满足会造成社会浪费，产生负的社会效用。在市场经济中，垄断和政府干预容易造成“租”的存在，诱发寻租行为。会计寻租主要通过改变会计信息来进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置，从而对其他社会主体利益造成损害。会计寻租活动中与会计准则执行有关的是利用会计政策选择的空间，而会计政策选择空间的存在，是由于契约的不完全性、委托代理关系的信息不对称所造成的。

　　(四)会计准则执行的博弈理论解释

　　博弈论研究决策主体的行为发生直接相互作用时的决策以及这种决策的均衡问题，其基本概念包括：参与人、行动、信息、战略、支付函数、结果和均衡。㈣博弈按照参与人行动的先后顺序，可分为静态博弈和动态博弈；按照参与人对有关其他参与人的特征、战略空间及支付函数的知识，可划分为完全信息博弈和不完全信息博弈；按照是否可以达成具有约束力的协议可分为合作博弈和非合作博

　　弈；按照博弈结果双方的得失比较可分为正和博弈、零和博弈和负和博弈。

　　当会计准则由政府强制推行实施时，重视自身利益的企业与包括政府机构在内的利益相关者之间可能的利益冲突，会诱发企业针对会计准则执行监管的博弈行为。企业执行会计准则是有经济后果的，企业要在利益相互影响的局势中做出决策使自己的收益最大化，这种博弈首先是非合作博弈；其次，外部的会计准则执行监管者并不能事先了解企业的策略选择，它也是不完全信息博弈；最后，会计准则的执行是一个长期过程，企业与监管者之问的利益摩擦导致双方展开的是监管与反监管、要求遵循与规避遵循的多期动态博弈。

　　(五)会计准则执行的嵌入性理论解释

　　嵌入性理论是经济社会学的主流观点，强调了经济主体的行为并不完全是由经济利益驱动的，所处社会环境中的关系网络也会影响行为主体的动机，其代表人物格兰诺维特认为大多数经济行为都紧密地嵌入在社会关系网络中，嵌入形式包括结构嵌入、认知嵌入、文化嵌入和政治嵌入等。㈣社会嵌入性对企业执行会计准则的影响，有积极和消极两个方面：一是诚信、道德规范等社会价值观念会约束企业的行为，促使企业“严格遵守会计准则，提供高质量财务报告，认真履行社会责任”；㈣二是企业可能相机利用关系资源进行盈余管理，缓解对会计准则遵从的压力。

　　(六)会计准则执行的认知理论解释

　　经济学与心理学的交叉学科――行为经济学，所借用的心理学理论主要属于认知心理学范畴(如框定效应、锚定效应、过度自信等都是描述人的认知偏差)。认知心理学是解释人们如何获得、储存、转换、运用以及沟通信息的学科。认知理论的主要观点有：(1)知觉是认知研究的基础，人们的知觉会随练习而变化，称作知觉学习。(2)人对外界信息的注意受限于认知资源和心理容量，所以人们通常进行的是选择性注意。注意会受到练习、执行任务的种类以及个人意图等因素影响，从而使注意的效果变化。(3)思维是对信息的操作，心理定势、功能固化，缺乏关于问题的知识或专长等障碍影响了人们解决问题时的思维效率。(4)决策制定的标准模型依据期望效用理论即期望效用最大化，复杂的决策模型可以依据多重归因效用理论来对不同维度和目标进行整合。(5)认知存在个体差异和性别差异，不同文化中的人们也有不同的认知方法。

　　尽管目前的会计准则执行研究很少直接从认知的角度加以理论解释，但是许多研究结果都是认知理论观点的反映。我们认为认知理论在以下方面有助于我们理解会计准则执行：(1)人的认知能力有限，符合了经济学中对人“有限理性”的假定。在新准则执行过程中，认知上的“有限理性”是产生理解和应用错误的原因之一。(2)练习能改变人的认知能力，拥有专长的人认知能力更强。因此新准则执行初期，学习过程是必要的，企业也可以依赖专家意见(如会计师事务所的审计)来减少准则执行的阻碍。(3)人们的行动决策依据期望效用最大化，企业执行会计准则同样会出于自身利益的考虑，权衡会计准则的执行成本及预期收益。(4)人的认知能力存在个体差异，并且认知也受到文化和环境的影响。如果更广义地将个体理解成企业或者国家，那么企业间和国家间准则执行的不一致性是必然的。

　　(七)会计准则执行的社会规范遵从理论解释

　　对社会规范遵从的研究是社会心理学的一个重要方向。社会心理学家发现人们有一种从众心理，绝大多数人会遵守某一社会规范，即使不是真心接受，也很少公然违抗。美国著名社会心理学家西奥迪尼在《影响力》一书中，认为人们的顺从态度除了“利益最大化，成本最小化”这一不言而喻的心理外，还取决于六个原则：互惠、承诺一致、社会认同、喜好、权威和短缺。㈣杨宜音和张曙光也归纳了社会成员执行社会规范的五种影响因素：强制执行、自我认可、群体认同、条件激发和变通的思维方式。

　　将会计准则视作一种社会规范，那么，对社会规范的遵从理论就适用于解释对会计准则的执行。首先，从众是一种普遍的社会心理，权威性、强制性，以及惩罚奖励的条件机制可以强化人们的遵从行为。因此会计准则制定机构的权威性、准则执行的强制方式以及执行监管的力度都会造成一种准则执行的压力，不过这种外在压力可能与企业的真实意愿相左。譬如欧洲上市公司普遍认为向IFRS转换的过程复杂、成本巨大和负担沉重。如果不是欧盟监管要求，大部分公司并不想采用IFRS。其次，如果是出于喜好和自我认可，人们更容易顺从他人或遵从规则，否则如果仅仅因为是强制，而非源自本意的接受，人们的遵从行为就可能是不稳定和变通的。当会计准则是强制执行，且执行准则又会有损企业利益时，企业对准则的执行就可能流于表面化，或者在执行过程中出现变通行为。Daske等人发现的确存在“标签型”的会计准则执行企业，只有当公司有意愿执行时才会是“认真型”的并取得较好的效果。

　　三、会计准则执行的理论解释整合

　　本文选取的七项理论从不同角度对企业的会计准则执行做出了解释。从前文的介绍可以发现，看似庞杂的理论实则有一定的内在联系，理论之间并不是彼此孤立的。譬如寻租理论中寻租动因的解释就用到了契约理论中的契约不完全性和委托代理关系的信息不对称观点，寻租过程也通常被视作是一种负和博弈，导致资源的浪费。我们认为上述理论有三个“结点”可以串联其主要观点，它们是解释会计准则执行的核心理论观点，分别为：

　　(一)有限理性

　　人的认知资源和心理容量是有限的，因此信息处理、思考问题和判断决策的能力是有限的，认知心理学的这一观点在经济学上称之为有限理性。基于有限理性，对会计准则执行的解释有两条路径：

　　1.有限理性－契约(会计准则)不完全性－博弈、寻租－变通执行

　　有限理性意味着人为制定的契约包括会计准则是不完全的，这种不完全性体现为会计准则的原则导向，需要留给执行者一定的职业判断和会计政策选择空间，从而为执行者的博弈和寻租提供了可能的机会，诱发他们出于自利目的不是完全严格执行准则，从而产生变通行为(部分遵循、表面遵循、盈余管理等)。

　　2.有限理性－契约(旧准则)刚性、影响惯性－契约(新准则)不完全性－执行出错

　　企业成员对会计准则的变迁需要通过学习进行正确的理解和执行。而知识的形成与转换具有滞后性，在新准则实施初期，旧准则仍对会计实务有影响，成为新准则学习的依赖路径。这在演化理论中称之为惯性，契约理论中称之为刚性。旧准则的潜在影响，新准则的不完全性(有错误或者遗漏)，以及企业投入资源和学习能力的有限性，都会影响企业对新准则的理解和适应程度。知识的习得是渐进而非突变的，执行新准则在初期也一般要经历“试错”的过程而走向应用成熟。

　　(二)经济自利性

　　经济主体的自利特性决定其行动的主要动机是对自身利益的关注和维护。既然如此，当会计准则是强制执行时，当存在委托代理关系、信息不对称时，当执行会计准则并不符合企业的利益诉求时，企业对会计准则的执行就可能表现得阳奉阴违，不会积极、认真地遵循会计准则，而是试图通过寻租、博弈等手段谋求私利。可以说，委托代理关系和信息不对称是企业经济自利性显现的诱因，会计

　　准则的强制执行是催化剂，在此情形下对会计准则执行予以监督激励就变得非常必要，它是对企业经济自利性的一种约束。

　　(三)社会嵌入性

　　企业行为的动机影响因素不能全部归为经济主体的自利特性，企业的行动决策模型应该是基于多重目标的总体效用最大化，不限于基于经济目标的经济效用，譬如还包括企业对自身形象和社会评价的一种期望定位。那么企业在执行会计准则时努力“自利”，但也不会忽略“利他”。企业所处的社会网络(制度环境、关系结构)会影响它对会计准则的执行，企业也可能利用社会资本来“促进”对会计准则的执行，如企业会利用社会关系资源寻租、博弈，以缓解遵循会计准则的压力，也会努力使会计信息使用者和监管机构相信其对会计准则的认真执行，以树立政治正确、与社会主流价值观保持一致、遵循制度规范、履行社会责任的企业形象，以获得社会认同，建立和保持竞争优势。

　　综上所述，我们认为可用于解释会计准则执行的各项理论，基本衍生于三个核心理论观点：有限理性、经济自利性和社会嵌入性。其中，有限理性是制约企业会计准则执行效果的客观条件，经济自利性反映企业执行会计准则的主观动机，而社会嵌入性是一种客观与主观的双向互动，企业所处的社会关系网络会影响企业执行会计准则的动机，企业也希望通过会计准则的执行满足一定的社会期望。经济自利性与社会嵌入性共同反映出：企业执行会计准则的根本决策原则是期望效用最大化。

　　四、会计准则执行的理论解释框架

　　基于前文对相关理论的整合，本文构建了一个会计准则执行的理论解释框架，如图1所示。该框架侧重于对会计准则执行过程中一些构成要素及其之间的关系进行理论解释。

　　(一)会计准则执行过程中的要素构成

　　本文对会计准则执行过程的分析，是基于对四种要素及其关系的理解：实体、行动、属性和影响。其中，实体和属性为静态要素，行动和影响为动态要素。

　　1.实体指会计准则执行过程中的参与者和涉及对象，包括需要执行的新会计准则，准则的推行者――政府机构(强制执行是目前主要的准则执行机制)，准则的执行者――企业及其成员，准则执行的监管者――政府机构、会计师事务所(审计人员)、企业所处的社会网络(利益相关者)，以及仍可能对会计实务保留影响的旧会计准则。

　　2.行动指实体间主观施加的动作，例如政府机构推行会计准则，企业执行会计准则，政府机构、会计师事务所的审计人员和社会网络中的利益相关者对会计准则的执行予以各种形式的监管，企业针对监管进行的博弈和寻租活动，以及政府机构可能根据形势发展对会计准则进行的修订或废止。

　　3.属性指实体和行动所具有和表现出的性质和特征，图1框架中所列示的实体和行动的属性主要源自前文的理论分析。影响指实体和行动及其属性对会计准则执行的作用。行动和影响的区别是：行动一定是主观故意的，影响可能出自主观故意，也可能出自客观无意；行动是实体的动作过程，影响可以没有外显的动作。

　　(二)会计准则执行过程中的要素关系

　　在会计准则执行过程中，实体、行动、属性和影响这些要素之间的关系为：实体和行动的属性影响了会计准则执行结果的属性。分解如下：

　　1.推行会计准则的政府机构权威性越高、强制推行力度越大，对会计准则执行进行审计监督的会计师事务所及审计人员的胜任能力(专业性和职业道德)越强，政府机构、会计师事务所及审计人员和企业所处社会网络中的利益相关者对会计准则执行的监管越为严格，企业所承受的准则执行压力也越大，对准则的遵循情况可能就越好。

　　2.政府机构强制推行的会计准则如果与企业的利益有冲突，追求期望效用最大化的企业会有动机针对各方的监管，在信息不对称的情形下进行博弈和寻租。会计准则的不完全性、政府机构的权威性、会计师事务所及审计人员的胜任能力、企业所拥有的各种社会关系的密切性，决定了企业博弈和寻租的空间大小。企业可以通过改变博弈和寻租的频率和强度来达到自身目的，最后的均衡结果可能是企业在执行会计准则过程中会有一些变通行为，政府机构对会计准则予以修订或废止，也可能是企业被迫遵循会计准则。

　　3.会计准则的推行越激进(内容变化大和准备时间紧)、新会计准则越不完全、企业所处社会环境越不确定、企业投入学习新准则的资源和能力越有限、旧准则作为惯例对企业会计实务的影响越具有刚性，企业执行新准则就越容易发生理解和应用出错，而且会由于这些限制条件产生表面化遵循的变通行为。

　　4.每个企业基于不同的利益诉求对会计准则执行的态度有差异，企业所具有的资源和能力有差异，企业所面临的监管有差异，企业所处的社会制度环境也有差异，这些差异都会影响到会计准则执行过程中企业的行为差异和最终的结果差异。因此，会计准则的执行可能会呈现总体遵循、个体差异的局面。

　　上述要素间关系的解释，在前文回顾的七项理论中都可找到对应的依据，而且在一些调查研究和实证研究中都已得到证实，这里不再赘述。

　　五、结语

　　本文归纳了七项理论来解释会计准则执行问题，并通过整合，提炼出具有高度概括性和丰富衍生性的三个核心观点，从而便于在理论的丛林中找到解读会计准则执行问题的关键因素。本文构建的会计准则执行理论解释框架，有助于全面理解会计准则执行过程中的要素及其关系，对于会计准则执行效果也具有较强的解释和预测能力。我们的探讨有益于完善当前会计准则执行理论的研究，对后续的深入研究可起到抛砖引玉的作用。在会计准则持续趋同、我国新准则实施的大背景下，本研究对于会计准则的制定、修订、执行和监管具有重要的理论和现实意义。未来可以在此基础上继续完善会计准则执行的理论研究，也可以此为指引创新实证研究设计，寻求更多的证据支持。