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对新会计准则中资产减值的思考

来源：高顿 2017-07-21

　　一、资产减值的涵义

　　“资产减值”意思是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产的使用价值降低，使得资产的可收回金额低于资产的账面价值。一般情况下，这种减值是非预期的、偶然的。

　　二、资产减值新旧准则规定的对比差异

　　（一）扩大了资产减值的适用范围

　　旧会计准则提出了计提“8项”资产减值准备，树立了资产减值的理念，明了其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定。而新准则适用于包括对子公司、联营公司和合营公司的长期股权投资、固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理。该准则在扩大资产减值适用范围的同时，对于部分减值处理做出了特殊规定，如存货、采用公允价值计量模式的投资性房地产、消耗型生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明矿区权益等，相关准则有特别规定的，从其规定。

　　（二）减值迹象判断及减值测试的频率更加明确

　　新准则将可能发生减值资产的认定与资产可收回金额的计量进行了严格区分，它规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值，如不存在减值迹象，不应估计资产的可回收金额，也不必确认减值损失。另外，它还规定，因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。然而旧准则却将资产减值的确认和计量混为一谈，显然不符合成本效益原则。

　　（三）可收回金额的计量原则更具有实务操作指导性

　　旧准则规定，资产可收回金额，是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时处置中形成的现金流量的现值两者之中的较高者。其中，销售净价是指资产的销售价格减去处置资产所发生的相关税费后的余额。而新准则所规定的“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定”，并且它对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南，便于实务操作。

　　（四）明确规定已计提的资产减值准备不允许转回

　　在我国，资产减值准备在许多上市公司已成为盈余管理的重要工具，企业利用它任意地进行利润操纵的例子屡见不鲜，因此新准则废除了以前期间已计提的减值准备可以转回的条文，明确规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　（五）扩大了资产减值信息披露的范围

　　旧准则规定，企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，应在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括各减值准备的年初金额、本期增减变动金额及年末金额。而新准则扩大了资产减值信息披露的范围，它规定企业在财务报表附注中披露当期确认的各项资产减值损失金额、计提的各项资产减值准备累计金额、发生重大资产减值损失的原因、当期确认的重大资产减值损失金额、可收回金额的确定方法以及如何披露商誉。这样做将有助于减小企业管理当局粉饰财务报告的可能性。

　　（六）提出了“资产组”的概念

　　新准则规定，准则中的资产包括单项资产和资产组；某项资产产生的主要现金流入如果难以独立于其它资产或者资产组的，不应该按照单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该项资产所属的资产组为基础确定可回收金额，资产组的减值损失。

　　三、新资产减值会计准则实施中应注意的问题

　　（一）关于资产减值转回的问题

　　为了防止企业利用减值准备的计提和冲回来调节利润，达到粉饰报表的目的，新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，只能在处置相关资产时，再转回其相关的减值准备。此规定主要是为了防范企业的舞弊行为，但从会计的角度来看，这种做法虽然操作起来简单但实际上缺乏理论依据，将会给会计带来以下几个方面的问题。

　　首先，不能如实反映企业的资产状况。计提资产减值准备的目的是为了满足会计信息的相关性要求，使调整后的资产价值更符合客观实际，如果减值恢复时不转回已计提的减值准备，就无法反应资产的真实状况。如甲公司拥有一项价值200万元的固定资产，2006年的可收回金额为170万元，计提30万元的减值准备，2007年该项资产可收回金额恢复至180万元，此时该账面价值已恢复10万元，但按照准则的要求，恢复的10万元减值准备不予转回，账面价值仍为170万元。而此时的账面价值既不等于该项资产的可收回金额，也不等于历史成本，因此这样处理的结果，只是满足了谨慎性的要求，并未反映出资产的真实价值。

　　其次资产处置时同样能够产生巨额收益。按照相关制度规定，资产处置变现时，其相关的减值准备必须予以转回，抵减当期成本，增加利润总额。因此，新准则的做法虽然能够在一定程度上防范企业操纵利润的随意性，但无法控制企业在资产处置当期获取高额利润。

　　（二）与其他资产相比，商誉的减值测试尤为困难

　　商誉要结合其所属的资产组或资产组组合进行减值测试，不再摊销。但这本身就蕴含了大量的操作性问题，例如，如何认定所属的资产组，是否会产生商誉错误的分配给过小的资产组或者过大的资产组？过小和过大将直接影响商誉的减值测试结果，进而影响到公司的利润表。由于这里包含了太多的主观判断因素，财务人员和审计人员也缺乏客观的标准，这里将是公司进行利润操控的灰色地带。

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