《小企业会计准则》“税收导向”研究

　　为了适应小企业会计核算需要，我国财政部于2011年10月18日发布了《小企业会计准则》，要求全国小企业于2013年1月1日起执行。与大中型企业不同，小企业由于通常不需要提供对外公开信息，因此税务部门是其会计信息的主要需求者，考虑到这一点，《小企业会计准则》在制定的过程中采取“税收导向”为主的原则，在会计处理方面与相关税收规定尽可能相一致，以减少小企业纳税调整事项的处理，简化小企业的会计核算工作内容。

　　一、资产减值处理

　　根据所得税税法规定，企业在计算所得税时对于当期确认的未经核定的准备金支出不能做税前扣除处理。企业在当期计提的资产减值准备由于具有预提的性质，并未实际发生，属于未经核准的准备金，因而不得在税前扣除，而实际发生的减值损失则可以在计算所得税时予以扣除。根据“税收导向”原则，《小企业会计准则》规定对于小企业资产期末不比较其净值或可收回金额与账面价值，不计提减值准备，当资产实际发生价值减损时该损失额方可税前扣除，这样就避免了小企业计算缴纳所得税时进行纳税调整处理，方便了小企业的会计核算。这一点在小企业会计准则中主要体现在以下两个方面：科目设置中去掉了“坏账准备”、“短期投资跌价准备”等资产备抵账户；对于资产减值的会计处理，不再确认资产减值损失同时计提资产减值准备，而是在实际发生损失时计入当期损益。如应收账款发生坏账时，采用直接核销法将坏账损失直接计入“营业外支出”科目。其他资产的减损，也不再计提减值准备，直接计入“营业外支出”作为损益当期税前扣除。

　　二、固定资产核算

　　增值税转型改革前，固定资产的成本包括通过购建等方式取得固定资产时发生的增值税。转型改革后，增值税一般纳税人购建固定资产时取得的增值税抵扣凭证上载明的进项税额，不再计入固定资产成本，而是从企业当期发生的销项税额中抵扣。《小企业会计准则》在规范固定资产成本内容时，去掉了这部分可以抵扣的增值税进项税额，而将其计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算。这一处理与增值税转型改革后修订的增值税暂行条例和增值税暂行条例实施细则的规定一致。我国企业所得税法实施条例第五十九条规定，在计算企业所得税时可以税前扣除的折旧，应当是采用直线法计算的折旧额。在发生技术进步导致企业生产产品更新换代较快或企业的资产常年处于强震动、高腐蚀状态的情况下，采用加速折旧方法对固定资产所计提的折旧额，也可以扣除。考虑到税法允许在所得税税前扣除的折旧主要是采用年限平均法计提的折旧，因此《小企业会计准则》也要求小企业对于需要计提折旧的固定资产采用年限平均法计算每期的折旧额。小企业的固定资产由于技术进步、资产处于不稳定状态等方面的原因，采用直线法不能合理反映企业真实状况时，可以采用年数总和法或双倍余额递减法加速折旧。《小企业会计准则》对固定资产折旧方法的规定同企业所得税法实施条例规定相吻合，避免了因采用其他折旧方法而在计算所得税时进行纳税调整的处理。固定资产的折旧年限和净残值通常由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定，作为计提折旧的依据。而《小企业会计准则》提到固定资产使用寿命以及预计净残值时明确指出，小企业在估计并确定固定资产的使用寿命以及其预计净残值时，应当“考虑税法的规定”。在准则中加上“考虑税法的规定”这句话，这其实也是《小企业会计准则》的“税收导向”原则的一种体现。

　　三、无形资产核算

　　根据我国企业所得税法实施条例第六十六条第（二）款规定，企业内部自行研发的无形资产，其税法所认可的价值即计税基础为该无形资产在内部研发过程中资本化期内所发生的支出，其中的资本化期以符合资本化条件为起点，直至该资产达到预定可使用状态。《小企业会计准则》也修改了之前《小企业会计制度》将研究开发过程中发生的研发费用计入当期损益，而把依法取得无形资产时发生的注册申请费等作为无形资产成本的做法，明确规定无形资产的成本应当为该资产自符合资本化条件起直至资产达到预定可使用状态这一资本化期间内所发生的支出，期间所发生的借款费用若符合资本化的条件，也应当计入无形资产的成本。我国企业所得税法实施条例中允许扣除的是按照直线法计算的无形资产摊销额。《企业会计准则》中无形资产摊销方法的选择较为多样，只要能够“反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式”即可，可以采用直线法，也可以选择其他方法。只有无法可靠确定预期实现方式的，才选用直线法。《小企业会计准则》则摒弃了其他摊销方法，直接要求采用年限平均法即直线法对无形资产进行摊销，这与税法规定也是相一致的。企业所得税法实施条例规定，无形资产应当在不短于10年的期限内摊销扣除，接受投资转入的无形资产或者通过债务重组、非货币性资产交换等方式转入的无形资产，如果法律对该资产规定了使用年限，或相关的投资合同、债务重组协定、资产交换协议等对资产的使用年限做出约定的，可以在法律规定或者约定的年限内摊销无形资产的成本。《小企业会计准则》颁布前，《小企业会计制度》规定无形资产摊销年限的确定主要考虑合同规定的受益年限和法律规定的有效年限。若合同规定的受益年限和法律规定的有效年限二者存在其一的，摊销年限以存在的年限为上限；若既存在合同规定的受益年限，又存在法律规定的有效年限，摊销年限以这两者之中较短者为上限；若既没有合同规定的受益年限，也没有法律规定的有效年限，则摊销年限以10年为上限。与企业所得税税法相协调，《小企业会计准则》舍弃了《小企业会计制度》的复杂做法，将摊销年限也做了修改，规定如专利权、商标权等法律规定了其有效年限的无形资产，应当按照法律规定的有效期作为无形资产的摊销期；在投资合同或受让协议等中约定使用年限的无形资产，应当在合同约定的使用年限内摊销无形资产的价值；如果无法无形资产的使用寿命做出可靠的估计，则应当在不短于10年的期限内摊销。这与企业所得税法实施条例内容相符。

　　四、长期待摊费用核算

　　按照企业所得税法的有关规定，开办费可以在开始生产经营的当期予以扣除，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用也准予扣除。《小企业会计准则》将《小企业会计制度》原来在“长期待摊费用”科目中核算的开办费如筹建期内发生的办公费、工资福利支出、公司申请注册登记费等，以及由于不符合资本化条件不能计入固定资产价值的借款费用等，都转入“管理费用”科目核算。长期待摊费用则主要核算已提足折旧仍继续使用的固定资产所发生的改建支出、采用经营租赁方式租入的固定资产所发生的改建支出，以及不能一次计入当期管理费用的固定资产大修理支出和其他长期待摊费用，这一内容与企业所得税法第十三条一致。而且《小企业会计准则》还明确了固定资产大修理支出需要同时满足的两个条件，首先修理支出的金额应当超过取得固定资产时的计税基础一半以上，其次大修理所延长的固定资产使用寿命应当在2年以上。对固定资产大修理支出内容的规范，同企业所得税法实施条例第六十九条规定一致。我国企业所得税法实施条例第六十八条规定，已提足折旧仍继续使用的固定资产发生的不能在当期费用化的改建支出，以固定资产预计尚可使用年限作为摊销期限；经营租赁方式租入的固定资产所发生的不能在当期费用化的改建支出，以租赁合同约定的剩余租赁期作为摊销期限；企业所得税法实施条例第六十九条规定固定资产的大修理支出，以固定资产尚可使用年限作为摊销期限；企业所得税法实施条例第六十九条规定其他应当作为长期待摊费用的支出，自发生次月起，在不短于3年的期限内分期摊销。《小企业会计准则》明确了长期待摊费用摊销方法，即按月采用年限平均法摊销。已提足折旧的固定资产的改建支出，以及固定资产的大修理支出，摊销年限均为固定资产预计尚可使用年限；经营租入固定资产的改建支出，摊销年限为合同约定的剩余租赁期限；其他长期待摊费用，以不低于3年的期限为摊销年限，自支出发生下月起开始摊销。这些内容与企业所得税法实施条例第六十八条、六十九条和七十条完全一致。五、报表项目内容

　　《小企业会计准则》要求小企业对外编报提供资产负债表、利润表以及现金流量表。与税收相关性最高的是小企业的利润表。利润表项目内容较《小企业会计制度》而言也发生了部分变动，这些变动也体现了小企业会计准则的税收导向。具体包括：（1）“营业税金及附加”项目。“营业税金及附加”项目下按照税种的不同分设了七个项目，其中“消费税”、“营业税”、“城市建设维护税”、“资源税”、“土地增值税”分别单独列示，城镇土地使用税与房产税、车船税和印花税合并在“城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税”小项中反映，教育费附加则与矿产资源补偿费和排污费在“教育费附加、矿产资源补偿费、排污费”中反映。分别列示小企业缴纳的各个税种的税额，便于税务部门掌握并核查小企业缴纳的各种税款的信息。（2）“销售费用”项目。“销售费用”项目下设置了“商品维修费”、“广告和业务宣传费”两个小项，既便于小企业计算所得税时对预计的商品维修费、超过当年销售或营业收入15%的广告和业务宣传费进行纳税调整，也便于税务部门核实小企业应交所得税的计算是否准确。（3）“管理费用”项目。“管理费用”项目中将“开办费”、“业务招待费”、“研究费用”单独列示，便于税务部门监督小企业发生的开办费是否在生产经营当月一次性计入当期损益，计算应交所得税时是否仅扣除了当年发生的业务招待费的60%且不超过当年销售或营业收入的5‰，费用化的研究开发费用是否加计50%扣除。（4）“营业外支出”项目。“营业外支出”项目下将资产损失、非正常损失和税收滞纳金分别列示，资产损失又分别按照不同资产分别反映，其中应收款项的损失在“坏账损失”小项中反映，长期债权投资和长期股权投资的损失分别在“无法收回的长期债券投资损失”和“无法收回的长期股权投资损失”中列示，非正常损失在“自然灾害等不可抗力因素造成的损失”小项反映，“税收滞纳金”核算企业缴纳的税收滞纳金。详细列出营业外支出的明细，便于税务部门监督小企业计算应交所得税时对税收滞纳金等进行纳税调整，也有助于税务部门了解小企业当年实际发生的资产损失。