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新会计准则中谨慎性原则的运用

来源： 高顿 2017-07-24
　　谨慎性原则是会计核算应遵循的基本原则之一，在新会计准则中得到了全面、深入的运用，正确理解与运用谨慎性原则十分重要。本文分析了谨慎性原则的含义和必要性，阐述了谨慎性原则在会计核算中的运用和体现，指出了谨慎性原则在企业会计运用中存在的现实问题并提出合理建议。
　　一、谨慎性原则的含义及必要性
　　谨慎性原则又称稳健性原则，是指在受不确定性因素影响时，企业对交易或者事项进行确认、计量和报告应当保持必要的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。谨慎性原则的本质就是资本保持或资本维持，其经济含义是只有在资本得到维护或成本得到弥补以后，才能确认收益。谨慎性原则是企业会计核算中一项重要原则，广泛运用谨慎性原则，可防止高估资产和收益，低估负债和费用，并起到预防和化解风险的作用，有利于保护投资者和债权人的利益，提高会计信息质量，从而增强企业竞争力。
　　二、新会计准则中谨慎性原则的运用与体现
　　第一，扩大了资产减值准备的计提范围。
　　实施资产减值准备制度的实质是用价值计量代替成本计量，并将可回收金额低于其账面价值部分确认为资产减值损失，保证了资产的真实性和完整性，符合谨慎性原则。新会计准则中扩大了减值准备的计提范围，规定了企业计提的减值准备由四项增至八项，即增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备和委托贷款减值准备，充分体现了谨慎性原则在会计核算中的全面运用。
　　第二，缩小了公允价值概念的使用范围。
　　针对当前国内市场尚不成熟的现实和一些上市公司任意运用公允价值等手段粉饰会计报表的现象，新准则严格限制公允价值概念的使用，并规定在非正常的经营业务交易中不确认收益，只确认损失，并在很大程度上使用账面价值，充分体现了谨慎性原则，具体表现为：
　　对于以非货币性资产对外投资的业务处理，投资的初始成本不再按非货币性资产的公允价值入账，而是按非货币性交易准则的规定以其账面价值加相关费用作为取得投资的入账价值。
　　对于债务重组业务，因债权人作出让步而减少的债务金额，不再作为债务重组收益计入当期损益，而是全部作为资本公积；对于以非货币性资产抵债的，也不再按照公允价值确认资产转让收益，而是将非现金资产账面价值和相关税费之和与重组债务账面价值之间的差额确认为资本公积；以债务转为资本的债务重组，新准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，不再确认为债务重组收益。
　　对于无形资产的入账价值，也尽可能避免公允价值的使用，如对企业首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，规定按该无形资产在投资方的账面价值而不再是按公允价值入账。
　　在租赁业务中，承租人对融资租入固定资产按租赁日资产的原账面价值与最低租赁付款额现值孰低入账，而未采用国际准则中以公允市价与最低租赁款现值孰低入账的做法，避免了公允价值的使用。
　　第三，固定资产采用加速折旧法计提折旧。
　　固定资产折旧采用加速折旧法也体现了谨慎性原则。由于国民经济发展和技术进步，固定资产在发生有形损耗的同时，也存在无形损耗。如果采用直线法，可能会造成企业设备陈旧、更新速度慢。而采用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧法，符合固定资产本身的价值减损过程，加速设备的更新，有利于企业在当前的运行中实现其效益的提高，避免受到各种因素干扰。
　　第四，收入的确认与计量。
　　新准则规定：收入必须在若干相关条件同时满足时才能确认。如果在提供劳务交易的结果不能可靠估计的情况下，企业应当在资产负债表日根据劳务成本得到补偿的情况分别计算确认收入，结转成本或作为当期费用、损失处理。这些规定充分体现了谨慎性原则。
　　第五，或有事项的确认。
　　新会计准则明确的规定，如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其作为负债：该义务是企业承担的现时义务；该义务的履行可能导致经济利益流出企业；该义务的金额能够可靠地计量。关注和反映或有事项的规定体现了谨慎性原则。企业不应当确认或有资产和或有负债，企业对或有资产一般不予以反映和披露，而对于或有负债却必须如实披露，这也体现了谨慎性原则。
　　第六，重要项目要追溯调整。
　　修订后的债务重组和非货币性交易准则规定，对于准则实行之日以前发生的债务重组和非货币性交易，其会计处理方法与本准则方法不同的应予以追溯调整。新租赁准则也要求对出租人处理逾期未收租金而确认的融资收入，应收租赁款与未实现融资收益的差额合理计提坏账准备的处理方法不同的要予以追溯调整。新会计准则《会计政策，会计估计变更和会计差错更正》增加一条“企业滥用会计政策、会计估计及变更，应当作为重大会计差错予以更正”，这也是追溯调整法的运用。
　　第七，关联方交易的披露。
　　《企业会计准则第36号——关联方披露》第二条规定：“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的，对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露，但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。”
　　三、谨慎性原则运用中存在的问题
　　第一，谨慎性原则的相关条款缺乏可操作性。
　　目前，由于会计准则和会计政策规定不明确，随着企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也愈发显现，造成企业可根据其自身的目的随意选择会计核算方法，导致资产和利润缺乏一定的真实性。表现在：（1）计提减值准备比例不规范，企业信息披露不充分，（2）制度要求对会计政策变更引起的差异要进行追溯调整，操作难度及工作量很大。（3）将计提准备作为盈余管理手段，粉饰业绩。
　　第二，绩效评价体系不合理。
　　目前，我国企业绩效评价仍然以利润为主。企业所有者和主管部门对企业经理业绩评价也以利润为主要指标。一些企业为追求利润最大化目标，甚至不计提准备或部分计提准备，这些做法无疑成为谨慎性原则应用的制度障碍。第三，会计人员在实务操作中带有极大的主观性。
　　由于谨慎性原则具有一定主观臆断和不可验证性，需要看会计人员的职业判断能力高低，具有很大的主观随意性，致使该原则易被滥用，从而使会计信息失去可靠性，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款等违法违规行为开启方便之门。
　　第四，谨慎性原则与客观性原则的冲突。
　　客观性原则也称真实性原则，是指企业会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的财务状况和经营成果。而谨慎性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这就与客观性原则相矛盾。
　　第五，市场价格机制制约谨慎性原则的运用。
　　从当前的市场状况来看，除了对上市公司股权投资、债权投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外，许多商品的市场价格信息难以获取，并且绝大多数资产的可变现价值难以确定，这往往靠会计人员的职业判断力，较难把握。
　　四、正确运用谨慎性原则的措施
　　第一，扩大谨慎性原则运用范围与适度运用相结合。
　　通过逐步扩大谨慎性原则的应用范围，促使不同类型的企业在同一市场高顿平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息对决策真正有效。在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性，有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则冲突。
　　第二，谨慎性原则的相关条款应具有可操作性。
　　由于企业会计准则、会计政策与制度规定不够明确，在一定程度上造成了虚增资产和操纵利润等现象。国家有关部门应出台相应解释性规定，限定上市公司具体业务的操作，最大限度的保证其财务信息的真实性和公允性，保护广大投资者的利益。
　　第三，推行谨慎性原则要循序渐进。
　　由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面，因此，运用时要顾及各个方面利益关系；谨慎性原则的运用会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干实施细则和操作指南，推行时必须循序渐进，逐步有计划的进行。
　　第四，积极防止人为操纵行为出现，缓解谨慎性原则与其它原则的冲突。
　　新会计准则在使会计核算更加统一化、规范化和国际化的同时，也给予企业会计政策选择上更大的自主权。另外，在运用谨慎性原则的同时，要考虑到其他会计核算原则的运用，合理确定各项原则的优先顺序。
　　第五，进一步完善市场价格机制。
　　随着我国市场体系的逐步建立，有关部门应建立和完善各种价格信息中心及信息报价系统，定期向社会发布各级各类商品的交易价格，使企业对资产计价时具有合理统一的依据。
　　第六，加强诚信教育，提高会计人员职业水平和判断能力。
　　目前我国企业会计人员的职业判断能力还不能满足实际工作的需要，应提高会计人员职业判断能力。一方面要加强会计人员职业道德教育，增强求真意识；另一方面，会计人员应系统地掌握会计专业知识，苦练扎实的基本功；第三，会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育。
　　第七，充分发挥独立审计的外部监督作用。
　　一些企业基于自身利益的考虑不用或滥用谨慎性原则，因此应加强以独立审计为核心的外部监督体系，通过构造“防御”体系来确保会计信息的公允性和谨慎性原则的合理运用。
　　第八，将谨慎性原则的运用与会计信息的充分披露有机结合。
　　谨慎性原则的运用首先是对会计领域中存在的不确定性事项进行判断时所体现的一种态度，其次才表现为一系列的具体会计处理方法。不同的判断会导致其选择不同的方法，产生不同的财务状况和经营成果，最终会影响到信息使用者的决策。因此，凡是与谨慎性原则运用有关的、会影响投资者和债权人等信息使用者作出理性判断的信息都应在财务报告中进行全面披露。

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